Redakcja

Autorzy:

Elżbieta Gaździk

Ewa Ostapowicz

Barbara Jarosz

Wydawca:

Katarzyna Bednarska

Redaktor:

Marek Kwiatkowski

Koordynator produkcji:

Magdalena Huta

Korekta:

Anna Marecka

Skład, łamanie:

Raster Studio

Druk:

MillerDruk, ul. Jagiellońska 82, 03-301 Warszawa

ISBN 978-83-269-6046-8

Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z .o.o.

03-918 Warszawa, ul. Łotewska 9a

Tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10,

NIP: 526-19-92-256

Numer KRS: 0000098264 – Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy

XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy. Wysokość kapitału zakładowego: 200.000 zł

Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o.

Warszawa 2017

Publikacja „Polityka rachunkowości 2017 z komentarzem do planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych” chroniona jest prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w niniejszej publikacji – bez zgody wydawcy – jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Publikacja „Polityka rachunkowości 2017 z komentarzem do planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych” została przygotowana z zachowaniem najwyższej staranności i wykorzystaniem wysokich kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia autorów oraz konsultantów. Zaproponowane w publikacji porady i interpretacje nie mają charakteru porady prawnej. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w publikacji wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przykładów.

Informacje o prenumeracie:

Tel: 22 518 29 29

e-mail: cok@wip.pl

Wstęp

Oddajemy w Państwa ręce siódme wydanie książki „Polityka rachunkowości z komentarzem do planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych”. Opracowanie to analogicznie do poprzedniego wydania zostało przygotowane na podstawie uregulowań zawartych w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.), z uwzględnieniem wielu przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, uwzględniających specyfikę działalności jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, jak również innych przepisów mających zastosowanie w określonych częściach w odniesieniu do tych jednostek.

Głównym celem niniejszego opracowania jest pomoc dla kierowników jednostek w przygotowaniu dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady rachunkowości, jak również pomoc dla służb finansowo-księgowych w zakresie rozwiązań ewidencyjnych, które są częstokroć odmienne od rozwiązań ewidencyjnych występujących w podmiotach spoza sfery jednostek sektora finansów publicznych. Jednostki powinny jednak pamiętać, że zaproponowane w opracowaniu rozwiązania co do zakresu formy, jak też treści dokumentacji dotyczącej przyjętych zasad rachunkowości oraz co do rozwiązań ewidencyjnych są propozycją do ewentualnego wykorzystania i nie mają one obligatoryjnego charakteru.

Siódme wydanie książki, tak jak poprzednie, składa się z kilku części. Rozdział pierwszy zawiera wprowadzenie do polityki rachunkowości, w którym określono ogólne wskazówki, co ma być przedmiotem jej treści oraz jakich zasad jednostka powinna obligatoryjnie przestrzegać przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Rozdział drugi zawiera propozycję/wzór dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości w państwowych lub samorządowych jednostkach budżetowych, a w rozdziale trzecim przedstawiono taką propozycję/wzór dokumentacji dla samorządowych zakładów budżetowych. Rozdział czwarty opisuje zasady funkcjonowania poszczególnych kont, jak również przedstawia:

•ich treść ekonomiczną,

•zasady prowadzenia ewidencji analitycznej,

•zasady ewidencji na poszczególnych kontach ze wskazaniem konta przeciwstawnego,

•przyporządkowanie klasyfikacji budżetowej do poszczególnych kont kosztowych,

•sposób wyceny oraz rodzaje dowodów księgowych będących podstawą zapisów księgowych,

•charakterystykę sald poszczególnych kont.

Rozdział piąty prezentuje praktyczne rozwiązania w ewidencji księgowej operacji występujących w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych. Przedstawiono tu kilka sposobów dekretowania dla operacji typowych, jak i nietypowych, które stwarzają najwięcej trudności w ich zaksięgowaniu. Rozdział szósty to wykaz aktów prawnych powołanych w niniejszym opracowaniu.

Przekazywane do Państwa rąk opracowanie uwzględnia wszystkie wprowadzone w ostatnim okresie zmiany do ustawy o rachunkowości, ustawy o finansach publicznych oraz przepisów wykonawczych, w tym w szczególności liczne zmiany wprowadzone do rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 289 ze zm.) obowiązującego już na przestrzeni kilku lat, w tym uwzgledniające ostatnie zmiany wprowadzone rozporządzeniem ministra finansów z 29 grudnia 2016 r. zmieniającym rozporządzenie cytowane powyżej (Dz.U. z 2017 r. poz. 24).

Reasumując, zarówno jednostki budżetowe, jak i samorządowe zakłady budżetowe powinny pamiętać, że ustalane przez nie zasady rachunkowości po raz pierwszy, jak też każde ich kolejne aktualizacje wynikające ze zmian przepisów, specyfiki działalności jednostki, rozszerzenia lub zaprzestania części jej działalności – muszą zapewniać możliwość sporządzania sprawozdań finansowych, sprawozdań budżetowych oraz innych określonych odrębnymi przepisami (§ 15 rozporządzenia). Oznacza to, że przy ich ustalaniu, a zwłaszcza przy konstruowaniu planu kont należy pamiętać o podstawowych zasadach, z których wynika, że:

•konta wskazane w planach kont trzeba traktować jako standardową liczbę kont, która może być ograniczona jedynie o konta służące do księgowania operacji gospodarczych niewystępujących w jednostce lub placówce albo uzupełniona o konta zgodne co do treści ekonomicznej, w tym również przy wykorzystaniu symboli kont, które nie mają zastosowania w jednostce, 

•plan kont dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być uzupełniony, w miarę potrzeby, o właściwe konta planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, 

•konta wskazane w planach kont ujętych w załącznikach do rozporządzenia mogą być dzielone na dwa lub więcej kont syntetycznych, 

•zakładowy plan kont powinien uwzględniać ustalenia dysponenta części budżetowej lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego dotyczące zasad grupowania operacji gospodarczych istotnych dla rodzaju działalności.

Oprócz wymienionych powyżej zasad jednostki powinny również pamiętać o zapisach § 16 cytowanego rozporządzenia. Zapisy te określają, że w przypadku gdy przepisy dotyczące sporządzania sprawozdań nakładają obowiązek:

•wykazywania w sprawozdaniach obrotów na określonych kontach – stosowana technika księgowości powinna umożliwić prawidłowe ustalenie wysokości tych obrotów,

•uzyskiwania informacji również w innych układach niż określone w planie kont – ewidencja aktywów, pasywów oraz kosztów i przychodów może być dokonywana według innych dodatkowych klasyfikacji.

Prawidłowo sporządzona polityka rachunkowości pozwala wyeliminować wiele błędów, zwłaszcza tych dotyczących wyceny i ewidencji księgowej. Jednocześnie trzeba pamiętać, jak ważną rolę we właściwym funkcjonowaniu systemu rachunkowości jednostki odgrywają odpowiedni obieg oraz kontrola i przechowywanie dokumentów księgowych.

Dlatego oddając w Państwa ręce to wydanie książki, autorki zaktualizowały jej treść stosownie do zmian, które wystąpiły w ostatnim okresie.

W siódmym wydaniu publikacji, analogicznie do poprzednich, zawarto przykłady zapisów różnych zdarzeń czy operacji gospodarczych występujących w jednostkach, w świetle rozwiązań wynikających z przepisów powołanych w opracowaniu.

Rozdział I. Wprowadzenie do polityki rachunkowości

Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe, będąc jednostkami sektora finansów publicznych zobowiązanymi do prowadzenia ksiąg rachunkowych, stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm., dalej: uor), mają obowiązek stworzyć dokumentację opisującą przyjęte przez każdą z nich zasady rachunkowości. Zasady te, zwane również polityką rachunkowości, powinny określać pojęcia wraz z ich opisem, reguły stosowane w jednostce, dokumenty i metody stosowane w czynnościach i procedurach księgowych jednostki.

Polityka rachunkowości musi nazywać i opisywać:

1) ścisłe terminy trwania roku obrotowego (zwanego również rokiem obrachunkowym) obejmującego kolejnych 12 miesięcy oraz jego podział na okresy sprawozdawcze,

2) stosowane przez jednostkę metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,

3) sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, czyli podstawowych urządzeń księgowych służących do rejestrowania zdarzeń gospodarczych w jednostce, w tym:

a) zakładowego planu kont, ustalającego wykaz ksiąg głównych, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej, którego podstawą sporządzenia dla państwowych i samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych jest plan kont stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 289 ze zm.),

b) wykaz ksiąg rachunkowych, a w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych za pomocą komputera – wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych oraz ich jednoznaczne identyfikatory, wraz z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,

c) opis procesu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych za pomocą komputera – opis systemu informatycznego zawierającego dokładny i szczegółowy wykaz wszystkich programów tworzących ten system, zastosowanych procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto dokładne określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji,

d) system służący ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych oraz wszystkich innych dokumentów stanowiących podstawę dokonywania w nich zapisów.

Opracowanie, jak również aktualizowanie tych zasad, zgodnie z przepisami art. 10 ust. 2 uor należy do obowiązków kierownika każdej jednostki. Brak opracowania takiej dokumentacji, jak też prowadzenie ksiąg rachunkowych wbrew przepisom ustawy o rachunkowości, stosownie do postanowień art. 77 tej ustawy, podlega karze grzywny lub karze pozbawienia wolności do lat 2, a nawet obu tym karom łącznie.

Opracowanie właściwej polityki rachunkowości ma niewątpliwie wpływ także na uniknięcie ewentualnego popełnienia czynów naruszenia dyscypliny finansów publicznych, do których między innymi, stosownie do postanowień art. 18 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 168), zaliczamy:

•zaniechanie przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości,

•wykazanie w sprawozdaniu budżetowym danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Aby ułatwić pracę pracownikom działów księgowych, którzy są w przeważającej części twórcami tych dokumentów, w dalszej części opracowania został zaprezentowany przykład polityki rachunkowości, do ewentualnego wykorzystania, po odpowiednim dostosowaniu tych zasad do zindywidualizowanej specyfiki jednostki od strony organizacyjnoprawnej oraz przedmiotu jej działalności.

W zależności od uznania jednostka w ramach swojej polityki rachunkowości może opracować wewnętrzne dokumenty dotyczące następujących zagadnień:

– obiegu i kontroli dokumentów księgowych,

– zasad przeprowadzania inwentaryzacji,

– zasad rejestracji, wydawania i przechowywania druków ścisłego zarachowania,

– obrotu kasowego.

Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe, podobnie jak wszystkie inne podmioty, powinny bezwzględnie przestrzegać nadrzędnych zasad rachunkowości, do których należą:

Zasada rzetelnego i jasnego obrazu (art. 4 ust. 1 1a i 1b uor). Mówi ona, że jednostki zobowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając swoją sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Określenie „rzetelnie” znaczy zgodnie ze stanem rzeczywistym (prawdą materialną), natomiast określenie „jasno” oznacza wymóg prowadzenia ksiąg na powszechnie uznanych zasadach, określonych w przepisach prawa.

W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostka jest obowiązana przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu, a w informacji dodatkowej uzasadnia przyczyny jego niezastosowania oraz określa wpływ, jaki niezastosowanie przepisu wywiera na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Zasada wyższości treści nad formą (art. 4 ust. 2 uor). Zgodnie z tą regułą zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym według ich treści ekonomicznej.

Zasada memoriału (art. 6 ust. 1 uor). W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, bez względu na termin ich zapłaty. Oznacza to, że niezapłacone koszty będą ujmowane jako zobowiązanie, natomiast nieopłacone przychody stanowią należności jednostki.

Zasada kasowa. Dotyczy wyłącznie dochodów oraz wydatków budżetu, które ujmuje się w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą (art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych). Zasada ta stosowana jest wyłącznie w jednostkach budżetowych.

Zasada współmierności (6 ust. 2 uor). Ta norma stanowi, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Zasada zakazu kompensat (art. 7 ust. 3 uor). Z założenia tego wynika, że wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Jednocześnie zabrania ona kompensowania ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych.

Zasada istotności (art. 4 ust. 4 i 4a uor). Zgodnie z tą regułą jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na jej sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Należy przy tym wskazać, że nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. W bezpośrednim związku z tą zasadą pozostaje także art. 8 ust. 1 uor, w którym ustawodawca nakazuje, aby przy określaniu polityki rachunkowości zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności.

Zasada ciągłości (art. 5 ust. 1 uor). Przyjętą politykę rachunkowości należy stosować przez kolejne lata. Zasada ta nakłada bezwarunkowy obowiązek ujęcia wykazywanych na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, stanów aktywów i pasywów w takiej samej wysokości jak na dzień otwarcia następnego roku obrotowego.

Tak sformułowana zasada nie oznacza jednak, że jednostka nie może dokonywać żadnych zmian. Jednostka może, bez względu na datę podjęcia decyzji, od pierwszego dnia bieżącego lub następnego roku obrotowego zmienić dotychczas stosowane rozwiązania (art. 8 ust. 2 uor).

Zasada kontynuacji działalności (art. 5 ust. 2 uor). Zgodnie z tą normą należy przyjąć założenie, że jednostka będzie kontynuowała, w dającej się przewidzieć przyszłości, działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, przy stosowaniu przyjętych zasad rachunkowości.

Należy zwrócić uwagę, że zasada ta praktycznie nie będzie miała zastosowania w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych, gdyż ich faktyczny byt jest uzależniony od decyzji organu założycielskiego.

Zasada ostrożnej wyceny (art. 7 ust. 1 i 2 uor). Ta norma nakazuje jednostkom z ostrożnością podchodzić do wyceny aktywów i pasywów, uwzględniając w swym wyniku finansowym:

•zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty ich wartości,

•wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

•wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,

rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Zdarzenia te jednostka powinna uwzględnić także wtedy, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Opracowując politykę rachunkowości, nie wolno zapominać, że do wyceny aktywów i pasywów używane są różne rodzaje cen, których definicje podano poniżej.

Cena zakupu – jest to kwota obejmująca kwotę należną sprzedającemu za dany składnik aktywów, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Cena nabycia – jest to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego – a w przypadku importu zwielokrotniona jest o obciążenia o charakterze publicznoprawnym, powiększona także o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu i załadunku, wyładunku, składowania lub przystosowania do sprzedaży, obniżona natomiast o rabaty, opusty i inne zmniejszenia oraz odzyski (art. 28 ust. 2 uor). Jeżeli zakupiony składnik aktywów trwałych lub obrotowych nie wymaga przystosowania do sprzedaży i pochodzi od dostawców krajowych, to cena nabycia takiego składnika jest równa cenie zakupu.

Koszt wytworzenia produktów (wyrobów gotowych i usług) – obejmuje wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Więcej znajdziesz w wersji pełnej publikacji

Tematy publikacji w pełnej wersji

Rozdział I. Wprowadzenie do polityki rachunkowości

Rozdział II. Polityka rachunkowości dla jednostek budżetowych

Rozdział III. Polityka rachunkowości dla samorządowych zakładów budżetowych

Rozdział IV. Komentarz do planu kont

Rozdział V. Plan kont w przykładach

Wykaz aktów prawnych

Przygotowanie do wersji elektronicznej: RASTER studio, 603 59 59 71