Wstęp

Niniejsza książka jest adresowana do trzech grup czytelników. Tytułowi księgowi, czyli osoby, które uczestniczą w prowadzeniu księgowości firmy, znajdą tu dotyczący ich grupy zawodowej i wyczerpujący w założeniu zestaw reguł odpowiedzialności – zarówno podatkowej, jak i cywilnej, pracowniczej czy karnej. Uwzględnione zostały tu wszystkie wchodzące w grę układy formalne między księgowym a firmą: od księgowego będącego pracownikiem firmy do księgowego prowadzącego własne biuro rachunkowe. Książka nie obejmuje problematyki związanej z finansami publicznymi, a w szczególności specyficznych zasad odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansowej. Przyjmujemy więc optykę właściwą wyłącznie przedsiębiorstwom prywatnym.

Drugą grupą adresatów są osoby, które zarządzają firmami zatrudniającymi księgowych, a więc zarówno właściciele firm, jak i menedżerowie. Dla nich książka ta jest przydatna z dwóch względów. Ilekroć w firmie, w zakresie szeroko rozumianej rachunkowości, stanie się coś złego, natychmiast pojawia się pytanie: kto za to odpowiada? Czasami przyjmuje się, że odpowiedzialność spoczywa na obojgu, a niekiedy, że tylko na jednym z nich. I dlatego przedstawione reguły odpowiedzialności księgowego często wpływają na zakres odpowiedzialności osób zarządzających firmami, które tym samym dowiedzą się z tej książki wiele o swojej własnej sytuacji prawnej. Ponadto po zapoznaniu się z opisanymi regułami zarządzający będą wiedzieli, za co i na jakich zasadach może odpowiadać zatrudniony przez nich księgowy, do którego mają pretensje o złe wykonywanie powierzonych obowiązków.

Trzecią grupą adresatów książki są prawnicy, którzy znajdą w niej przede wszystkim pieczołowicie zebrany zbiór 140 kazusów sądowych z ostatnich lat. Przydatna jednak może być dla nich również lektura zasad odpowiedzialności przedstawionych pod kątem sytuacji księgowego.

Książka ma mieć walor praktyczny. Nie ma więc w niej miejsca na teoretyzowanie, które nie miałoby bezpośredniego przełożenia na praktykę. Zakłada się, że czytelnikami będą przede wszystkim nieprawnicy, co musi wpłynąć na jasność i zrozumiałość prowadzonych rozważań. Trzeba jednak zaznaczyć, że poruszana jest tu problematyka prawna, czasami złożona, a więc czytelnik musi skupić na niej uwagę, by dobrze pojąć przedstawiane reguły odpowiedzialności.

Ważną cechą książki jest podział na dwie części. W pierwszej, o charakterze ogólnym, przedstawione zostały zasady odpowiedzialności księgowego. Lektura tej części jest wysoce wskazana – zwłaszcza dla czytelników niebędących prawnikami – przed przejściem do części drugiej, w której znajdują się kazusy, czyli opisy przykładowych sytuacji wziętych z praktyki sądowej, ilustrujące zasady odpowiedzialności księgowych. Części te są ze sobą powiązane wzajemnymi odesłaniami, dzięki czemu, czytając o danej zasadzie odpowiedzialności, można łatwo przejść do przykładów jej zastosowania, a zapoznając się z kazusem – do zasady, która została w nim zastosowana.

Praktyczne nastawienie towarzyszące książce powoduje, że w treści nie ma odwołań do nader skąpej zresztą literatury przedmiotu. Ze względu na obiecaną przejrzystość wywodów odesłania do omawianych przepisów prawnych, choć niezbędne po to, by czytelnik mógł weryfikować treść książki i samodzielnie analizować swoją sytuację, przeniesione są z reguły do przypisów, w których, w najważniejszych przypadkach, zamieszczona jest treść całego przepisu. Dzięki temu czytelnik poznaje podstawę prawną prowadzonych wywodów – co jest warunkiem koniecznym oceny ich rzetelności – ale nie jest zmuszony do lektury samych przepisów.

Stosowane skróty

Akty prawne:

kc | Kodeks cywilny
ksh | Kodeks spółek handlowych
kk | Kodeks karny
kks | Kodeks karny skarbowy
kp | Kodeks pracy
kw | Kodeks wykroczeń
op | Ordynacja podatkowa
rach | Ustawa o rachunkowości

ustawa o CIT | Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
ustawa o PIT | Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
ustawa o VAT | Ustawa o podatku od towarów i usług

Sądy:

SA | sąd apelacyjny
SN | Sąd Najwyższy
SO | sąd okręgowy
SR | sąd rejonowy

Pozostałe:

PKZP | pracownicza kasa zapomogowo-pożyczkowa
US | urząd skarbowy
ZFŚS | zakładowy fundusz świadczeń socjalnych
ZUS | Zakład Ubezpieczeń Społecznych

CZĘŚĆ I
ZASADY ODPOWIEDZIALNOŚCI

1. Sytuacje uwzględniane w książce

1.1. Firma – kierownik jednostki – księgowy

Punktem wyjścia jest układ dwuelementowy:

Interesują więc nas wszystkie sytuacje, w których firma zleca prowadzenie księgowości jakiejś osobie w jakiejkolwiek formie. Zanim przejdziemy do przedstawienia rodzajów tych sytuacji, konieczne jest wyjaśnienie podstawowych pojęć, które będą używane w całej książce.

1.1.1. Firma

Przez pojęcie firmy należy w tym kontekście rozumieć przedsiębiorstwo, a zarazem przedsiębiorcę, czyli jakikolwiek podmiot prowadzący działalność gospodarczą¹ – od jednoosobowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki akcyjnej włącznie. Jest to potoczne rozumienie słowa „firma” i nim będziemy się posługiwali w całej książce, odkładając na bok prawne rozumienie pojęcia firmy jako nazwy przedsiębiorstwa².

Czy odpowiedzialność księgowego zależy od formy organizacyjnej firmy? Odpowiedź jest negatywna: zasady odpowiedzialności księgowego nie zmieniają się w zależności od tego, czy prowadzi on księgowość jednoosobowej firmy osoby fizycznej, czy też spółki osobowej, spółki kapitałowej, spółdzielni, stowarzyszenia, fundacji itp. Oczywiście, rozmiar ekonomiczny firmy wpływa na zakres prowadzonej w niej księgowości, a tym samym na zakres obowiązków i odpowiedzialności księgowego. Wystarczy tu wspomnieć o różnicy między księgami rachunkowymi a księgą przychodów i rozchodów, z czym wiąże się też kwestia obowiązku składania sprawozdań finansowych. Firma może nie zatrudniać pracowników, a wtedy nie dotyczą jej obsługa wynagrodzeń i wykonywanie obowiązków płatnika. Firma może korzystać ze zwolnienia limitowego z VAT³, wobec czego odpadają rozliczenia VAT. Rzecz jednak w tym, że różnice te są związane nie tyle z formą organizacyjną firmy, ile z jej parametrami ekonomicznymi, a zwłaszcza z wielkością sprzedaży, czy też z wyborem dokonanym przez firmę (np. księgi rachunkowe może prowadzić każda firma na zasadzie dobrowolności⁴). Podsumowując: nie istnieją żadne różnice co do odpowiedzialności księgowego, które wynikają bezpośrednio z takiej, a nie innej formy organizacyjnej firmy. Należy jednak zwrócić uwagę na komplikacje, które mogą się pojawić w związku z rozliczeniami podatku dochodowego w ramach spółki osobowej. Księgowy prowadzi księgowość takiej spółki, ale podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy, a nie spółka⁵, wobec czego już wstępnie widać, że należy zadbać, by było wiadomo, czy i w jakim zakresie księgowy odpowiada za rozliczenia podatkowe wspólników (zob. podrozdz. 4.5.5).

W przypadku spółek możliwe jest, iż księgowy – oprócz tego, że na podstawie odrębnej umowy prowadzi księgowość spółki – jest także wspólnikiem tej spółki. Wspólnik zaś może ponosić jakąś odpowiedzialność za nieprawidłowości zaistniałe po jej stronie, co dotyczy w pierwszym rzędzie spółek osobowych. Może być więc tak, że osoba prowadząca księgowość spółki zostanie pociągnięta do odpowiedzialności, ale nie jako księgowy, tylko jako wspólnik, np. odpowiadający jako tzw. osoba trzecia za zaległości spółki⁶. Odpowiedzialność wspólnika jest jednak całkiem niezależna od bycia (albo niebycia) księgowym spółki, wobec czego nie będzie o niej już więcej mowy. Trzeba jednak wskazać, że poniesienie odpowiedzialności z tytułu bycia księgowym nijak nie zwalnia od odpowiedzialności z tytułu bycia wspólnikiem – i na odwrót.

1.1.2. Kierownik jednostki

W każdej firmie jest osoba, która nią kieruje, a więc kierownik jednostki. Kto nim jest? Precyzyjna odpowiedź jest ważna ze względu na często powstające pytanie, kto w danej sytuacji powinien ponieść odpowiedzialność: księgowy czy kierownik jednostki? W dalszej części książki będziemy posługiwali się ogólnym sformułowaniem „kierownik jednostki”, obejmując nim każdą z osób wyszczególnionych poniżej.

Odpowiedź zależy od formy organizacyjnej przedsiębiorstwa⁷. W przypadku działalności jednoosobowej kierownikiem jednostki jest osoba fizyczna prowadząca działalność. W przypadku spółek osobowych, a więc spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej, kierownikami są wspólnicy prowadzący sprawy spółki. Jedynym wyjątkiem w tej grupie jest spółka partnerska, w której może być powołany zarząd, a jego członkami mogą być osoby niebędące wspólnikami⁸. Jeżeli więc w spółce partnerskiej został powołany zarząd, to kierownikami jednostki są wyłącznie członkowie zarządu. W przypadku spółek kapitałowych, a więc spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, kierownikami jednostki są członkowie zarządu, którzy nie muszą być wspólnikami⁹. Również w przypadku innych osób prawnych, a więc spółdzielni, fundacji czy stowarzyszeń, działa w nich zarząd i kierownikami tych jednostek są członkowie zarządu. Występują też sytuacje szczególne, w których funkcję kierownika jednostki pełnią syndyk (w przypadku postępowania upadłościowego) oraz likwidator (w przypadku postępowania likwidacyjnego). Sprawy firmy mogą prowadzić także pełnomocnicy upoważnieni do działania w jej imieniu, a więc przede wszystkim prokurenci¹⁰.

Oczywiście, możliwy jest układ, w którym sam kierownik jednostki wykonuje wszystkie czynności z zakresu księgowości, co najczęściej ma miejsce w przypadku firm jednoosobowych. Nie zachodzi więc powyższy schemat: firma – księgowy, i o tych sytuacjach nie będzie tu mowy. Wszak wszelkiego rodzaju odpowiedzialność za nieprawidłowości w zakresie księgowości firmy spoczywa w tym układzie na kierowniku jednostki, niezależnie od tego, czy jest on z wykształcenia księgowym. Fakt bycia księgowym może mieć jednak znaczenie obciążające na gruncie odpowiedzialności karnej i cywilnej kierownika jednostki, na zasadzie – obrazowo rzecz ujmując – noblesse oblige: jeśli jesteś księgowym, to tym bardziej obciążają cię nieprawidłowości w zakresie finansów firmy. Nie można więc wykluczyć nawet sytuacji, w której kierownik jednostki niebędący księgowym zostanie zwolniony z odpowiedzialności karnoskarbowej (a to z powodu braku zamiaru doprowadzenia do tej nieprawidłowości), a kierownik – księgowy, ze względu na posiadaną wiedzę fachową, nie wybroni się w ten sposób. Takie skrajne rozstrzygnięcia należy jednak uznać za nader sporadyczne. Częściej bycie zarazem księgowym i kierownikiem jednostki wpłynie jedynie podwyższająco na wysokość kary.

Powyżej była mowa o jednoosobowym kierowaniu firmą. Zajmijmy się teraz kwestią uczestnictwa księgowego w wieloosobowym zarządzie firmy. Jak łączenie dwóch funkcji wpływa na odpowiedzialność? Punktem wyjścia są tu dwie tezy ogólne: (1) jeżeli w firmie działa więcej niż jeden członek zarządu, to każdy z nich jest kierownikiem jednostki; (2) zakres odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu może zależeć od zakresu powierzonych obowiązków. Jeżeli więc członkowi zarządu powierzono zarazem prowadzenie księgowości firmy, to okoliczność ta może spowodować, że tylko on będzie ponosił odpowiedzialność za nieprawidłowości w tym zakresie. Przykładowo, tylko jemu może być przypisana odpowiedzialność za przestępstwo podatkowe. Z drugiej strony, przy niektórych podstawach odpowiedzialności wystarczy sam fakt bycia członkiem zarządu, a więc odpowiedzialność jest w gruncie rzeczy niezależna od zakresu obowiązków. Najlepszym przykładem jest tu odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej¹¹. Nie da się więc w takim układzie wskazać ogólnie, jaki jest zakres odpowiedzialności kierownika – księgowego, gdyż zależy to od reguł odpowiedzialności danego rodzaju oraz od podziału ról w konkretnej firmie.

Po tych skądinąd ważnych uwagach będziemy się w dalszym ciągu zajmowali wyłącznie księgowym, który występuje obok kierownika jednostki, sam nim nie będąc.

1.1.3. Księgowy

1. Przyszła pora na pytanie zasadnicze: kto to jest księgowy? Co ciekawe, odpowiedź na nie jest najtrudniejsza, jeśli chce się jej udzielić precyzyjnie. Nie ma bowiem żadnej formalnie obowiązującej definicji tego pojęcia. Co więcej, po deregulacji zawodu księgowego, która dokonała się w 2014 r., nie ma nawet przepisów, które określają zakres obowiązków księgowego oraz wymagane przygotowanie zawodowe do wykonywania funkcji księgowego. Punktem wyjścia jest więc ogólnikowa i potoczna definicja, zgodnie z którą księgowym jest osoba zajmująca się rozliczeniami finansowymi firmy. Co się za tym kryje? Nie ma tu żadnych wiążących odpowiedzi. Pomocą mogą służyć wyjaśnienia do PKWiU 2015, w których w dziale 69.2 wyróżnione są następujące rodzaje usług objętych zbiorczą nazwą „usługi rachunkowo-księgowe”:

Symbol PKWiU

Nazwa grupowania

69.20.21

Usługi sprawdzania rachunków

Usługi sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości; zakres tych usług jest węższy niż przy audycie finansowym, w związku z tym poziom tej usługi jest także niższy.

Analiza zestawień bilansowych itp.

69.20.22

Usługi sporządzania sprawozdań finansowych

Usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta; usługi te nie dają gwarancji poprawności sprawozdań.

Usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień w niniejszym zakresie.

Usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.

69.20.23

Usługi w zakresie księgowości

Usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary.

69.20.24

Usługi sporządzania listy płac

Usługi w zakresie sporządzania list i rejestrów płac, włącznie z wyliczaniem płac.

69.20.29

Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe

Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, takie jak: poświadczanie, wycena, usługi sporządzania sprawozdań pro forma itp.

Obok powyższych usług istnieją usługi pokrewne, czyli:

Symbol PKWiU

Nazwa grupowania

69.20.10

Usługi w zakresie audytu finansowego

Usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu potwierdzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgowości.

69.20.31

Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych dla przedsiębiorstw

Usługi doradztwa podatkowego dla przedsiębiorstw i przygotowywania wszelkiego rodzaju deklaracji podatkowych dla przedsiębiorstw (np. deklaracji VAT).

Reprezentowanie klientów przed organami podatkowymi.

Spróbujmy na tym tle nieco uprościć wyliczenie czynności księgowego, sprowadzając je do działań w następujących czterech obszarach:

1) prowadzenie ksiąg podatkowych firmy, czyli rejestrowanie i klasyfikowanie zdarzeń gospodarczych w urządzeniach księgowych firmy, co dotyczy zarówno ksiąg rachunkowych, jak i podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

2) przygotowywanie i podpisywanie deklaracji podatkowych firmy oraz realizacja płatności wynikających z rozliczeń podatkowych – zarówno tych, w których firma występuje jako podatnik, jak i tych, w których pełni ona obowiązki płatnika;

3) sporządzanie sprawozdań finansowych firmy, zarówno tych powszechnie obowiązujących, jak i na zlecenie kierownika jednostki;

4) przygotowywanie listy płac.

Przyjmijmy więc na potrzeby niniejszej książki, że księgowym, czyli tytułowym bohaterem, jest każda osoba, która, nie będąc kierownikiem jednostki, wykonuje na rzecz firmy obowiązki z któregokolwiek z tych czterech obszarów. Oczywiście zakres obowiązków księgowego zależy od umowy między nim a firmą i nie musi rozciągać się na wszystkie wymienione obszary. Jeden obszar musi jednak występować, dlatego definicja ta nie obejmuje już np. kasjerów, czyli osób zajmujących się wyłącznie bezpośrednią realizacją płatności gotówkowych firmy. O kasjerach nie będzie więc mowy.

Szeroką definicję pojęcia księgowego przyjął najwyraźniej także sąd w kazusie P-41, w którym uwzględnił żądanie sprostowania świadectwa pracy przez wpisanie w nim, że powódka zajmowała stanowisko księgowej. Pracodawca, ze względu na prosty charakter czynności wykonywanych przez pracownicę, miał na ten temat inne zdanie.

2. Kto może być księgowym? Wspomniana deregulacja zawodu księgowego rozszerzyła odpowiedź na to pytanie. Z formalnego punktu widzenia księgowym może być każda osoba mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Nawet w odniesieniu do osób prowadzących usługowo księgi rachunkowe zniesione zostały wymagania merytoryczne, co nastąpiło w ramach deregulacji tego zawodu w 2014 r. Obecnie więc usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych może być wykonywane przez każdą osobę, która jest przedsiębiorcą i nie była prawomocnie skazana za niektóre przestępstwa¹².

1.2. Rodzaje i sfery odpowiedzialności księgowego

Rodzaje odpowiedzialności odnoszą się do gałęzi prawa, a sfery – do zakresu obowiązków księgowego. Należy je kolejno przedstawić, dokonując zarazem próby ich ogólnego skrzyżowania.

1. W grę wchodzą następujące rodzaje odpowiedzialności: podatkowa, cywilna, pracownicza i karna.

Odpowiedzialność podatkowa to odpowiedzialność wobec fiskusa za nieprawidłowe rozliczenie podatku. Ma ona charakter administracyjny – egzekwowana jest przez organy podatkowe – i wyłącznie finansowy, gdyż grożą tu jedynie sankcje pieniężne w postaci odsetek od zaległości podatkowych, a w przypadkach szczególnych – w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego albo sankcyjnej stawki podatku.

Jaka jest teza ogólna dotycząca odpowiedzialności podatkowej księgowego za nieprawidłowe wykonanie rozliczeń podatkowych w firmie? Jak rzadko kiedy, odpowiedź jest krótka i jednoznacznie korzystna dla księgowego: nie ponosi on odpowiedzialności podatkowej za rozliczenia firmowe. Jej uzasadnienie znajduje się w rozdziale 3.

W odpowiedzialności cywilnej nie chodzi już o odpowiedzialność wobec państwa, ale wobec osób, którym księgowy w związku z wykonywaniem swoich obowiązków wyrządził szkodę albo krzywdę. Najczęściej będzie to odpowiedzialność za szkodę, a więc uszczerbek majątkowy, ale nie można wykluczyć odpowiedzialności za krzywdę wywołaną naruszeniem dóbr osobistych, np. dobrego imienia czy wizerunku. Zdecydowanie częściej rozważana jest odpowiedzialność wobec firmy, w ramach której funkcjonuje księgowy. Raczej marginalnie pojawia się kwestia odpowiedzialności księgowego wobec innych osób, które z jakiegoś powodu stykają się z firmą, czyli tzw. osób trzecich, ale również te sytuacje będą przedmiotem analizy w poświęconym odpowiedzialności cywilnej rozdziale 4.

Jeżeli księgowy jest pracownikiem firmy, to odpowiedzialność o charakterze cywilnym przybiera szczególną postać odpowiedzialności pracowniczej. Chodzi tu wyłącznie o odpowiedzialność księgowego wobec firmy jako pracodawcy. Opiera się ona na zasadach odpowiedzialności cywilnej, ale z istotnymi różnicami przedstawionymi w rozdziale 5.

Z kolei odpowiedzialność karna obejmuje odpowiedzialność za czyny zabronione (przestępstwa albo wykroczenia) pod groźbą kary państwowej w postaci grzywny, ograniczenia albo pozbawienia wolności. Jest realizowana przez organy prowadzące postępowanie karne, czyli przez Policję, prokuraturę, finansowe organy dochodzenia oraz sądy karne. W ramach odpowiedzialności karnej w szerokim rozumieniu należy wyróżnić jej dwa następujące rodzaje: odpowiedzialność karnoskarbową, przewidzianą w Kodeksie karnym skarbowym za czyny godzące w finanse publiczne, oraz odpowiedzialność karną w wąskim rozumieniu tego pojęcia, a więc dotyczącą przestępstw i wykroczeń pospolitych (z pominięciem uregulowanych w Kodeksie karnym skarbowym), np. przestępstwa przywłaszczenia albo sfałszowania dokumentu.

Jaka jest teza ogólna dotycząca odpowiedzialności karnej księgowego za czyny związane z księgowością firmy? Księgowy jak najbardziej może ponosić odpowiedzialność karną w tym zakresie, co dotyczy odpowiedzialności zarówno karnoskarbowej, jak i karnej sensu stricto. Odpowiedzialność karna księgowego nie wyklucza odpowiedzialności karnej kierownika jednostki, i na odwrót.

Rozdział 6 przedstawia ogólne zasady odpowiedzialności karnej, a rozdział 7 – odpowiedzialność za poszczególne typy czynów zabronionych.

Jeśli uwzględni się powyższe rodzaje odpowiedzialności, to jasne jest, że odpowiedzialność księgowego wykracza poza wyjściowy schemat: firma – księgowy. Schemat pełny przedstawia się następująco:

2. Szczegółowe przedstawienie zasad odpowiedzialności księgowego wymaga, oprócz wyróżnienia powyższych ogólnoprawnych rodzajów odpowiedzialności, odniesienia się do typowych sfer działalności księgowego. Chodzi teraz o pytanie: za co – a ściślej, za jakiego rodzaju nieprawidłowości – może odpowiadać księgowy? W odpowiedzi wyznaczone zostają następujące sfery odpowiedzialności księgowego: 1) rozliczenia podatkowe firmy; 2) rozliczenia ZUS; 3) prowadzenie ksiąg; 4) sprawozdania finansowe firmy; 5) pozostałe czynności.

Najistotniejsza w praktyce jest sfera rozliczeń podatkowych firmy. Należy w niej wyróżnić dwie podsfery – rozliczenia podatkowe firmy jako podatnika oraz rozliczenia podatkowe firmy jako płatnika – różniące się podstawami odpowiedzialności i sposobem wyznaczania obowiązków księgowego.

W sferze rozliczeń podatkowych firmy jako podatnika chodzi o rozliczenia podatków ciążących na samej firmie z tytułu prowadzonej przez nią działalności, a więc przede wszystkim podatku VAT oraz podatku dochodowego (CIT albo PIT), a także innych wchodzących w grę podatków, np. akcyzy, podatku od nieruchomości czy też jakiegoś podatku sektorowego właściwego dla branży podatnika (np. podatku od gier czy podatku bankowego).

Z kolei sfera rozliczeń podatkowych firmy jako płatnika polega na pobieraniu podatku należnego od wynagrodzeń pracowników i od wszystkich innych wypłat (świadczeń), przy których firma – jako płatnik – jest zobowiązana do pobrania podatku należnego od osoby, której wypłaca dane świadczenie, i do wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu¹³. Duże znaczenie w tej sferze ma okoliczność wyznaczenia księgowego do wykonywania obowiązków płatnika w trybie art. 31 op (zob. rozdział 2.3).

W obu wyróżnionych sferach odpowiedzialność może być związana z niezapłaceniem podatku w należytej wysokości albo z nieprawidłowościami w zakresie deklaracji podatkowych.

Jaki rodzaj odpowiedzialności wchodzi w grę w tej sferze? Powiedzieliśmy już, że nie ma tu mowy o odpowiedzialności podatkowej księgowego. Możliwa jest więc odpowiedzialność karnoskarbowa w zakresie rozliczeń firmy zarówno jako podatnika (zob. rozdział 7.1), jak i jako płatnika (7.2). Możliwa jest też odpowiedzialność cywilna wobec firmy, która na skutek błędu księgowego zapłaciła fiskusowi za dużo. Bodaj najczęściej firmy dochodzą od księgowych odszkodowań właśnie ze względu na sferę rozliczeń podatkowych. Dość wspomnieć o szkodzie w postaci odsetek podatkowych (zob. zwłaszcza rozdziały 4.2.2.B i 4.5.2). Natomiast odpowiedzialność księgowego wobec osób trzecich za błędy w rozliczeniach podatkowych firmy praktycznie nie występuje. W rozliczeniach firmy jako podatnika trudno sobie wyobrazić szkodę w tym zakresie po stronie osoby trzeciej, a w sferze rozliczeń firmy jako płatnika szkoda taka jest już możliwa (np. przez nadmierne pobranie zaliczki na PIT), tyle że osoba poszkodowana (np. pracownik firmy) może skutecznie dochodzić należności nie od księgowego, ale od firmy, co zostanie przybliżone w rozdziale 4.1.

W drugiej sferze – rozliczeń ZUS – księgowy ponosi głównie odpowiedzialność cywilną wobec firmy, a szkoda może polegać np. na utracie prawa do zasiłku (zob. rozdziały 4.2.2.B i 4.5.3). Odpowiedzialność karna jest tu marginalna (7.3).

Jeśli chodzi o prowadzenie ksiąg – z samej nieprawidłowości ksiąg szkoda jeszcze bezpośrednio nie wynika, a przecież szkoda jest warunkiem odpowiedzialności cywilnej, wobec czego aby ta odpowiedzialność weszła w grę, musi zaistnieć jakiś dalszy skutek złego księgowania. Natomiast same już tylko błędy w księgowości są sankcjonowane karnie (rozdział 7.4) i często przyczyniają się do rozwiązania z księgowym umowy o pracę (5.1).

W sferze sprawozdań finansowych firmy chodzi natomiast o obowiązkowe sprawozdania firm prowadzących księgi rachunkowe. Jej wyróżnikiem są specyficzne przepisy karne, zawarte w ustawie o rachunkowości, i głównie ze względu na nie sfera ta zasługuje na wyodrębnienie (zob. rozdział 7.5). Możliwa jest także odpowiedzialność cywilna, w zakresie odpowiedzialności zarówno wobec firmy, jak i wobec osób trzecich, które mogą ponieść jakąś szkodę wynikłą z oparcia się na nieprawidłowym sprawozdaniu finansowym firmy, wykazującym np. fałszywie dobry stan jej finansów.

Omówmy jeszcze pozostałe czynności. Nieprawidłowe wykonywanie obowiązków w innych sferach nie jest już obwarowane szczególnymi regulacjami. Można więc powiedzieć, że księgowy ponosi w tej sferze odpowiedzialność na zasadach ogólnych. Dotyczy to odpowiedzialności karnej, a więc odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia pospolite, czyli takie, które mogą być popełnianie bez jakiegokolwiek związku z księgowością firmy. Najczęściej wchodzi tu w grę przywłaszczenie pieniędzy firmy oraz oszustwo na szkodę firmy albo osób trzecich, np. banku (zob. rozdział 7.8). Nierzadkie są przestępstwa przeciwko dokumentom, stanowiące z reguły środek do popełnienia jakiegoś innego przestępstwa (7.6 i 7.7). W zakresie odpowiedzialności cywilnej w grę wchodzi odpowiedzialność zarówno wobec firmy, jak i wobec osób trzecich. Wreszcie, spostrzeżenie ogólnego bałaganu w księgowości jest częstą przyczyną rozwiązania z księgowym umowy o pracę, a dyskusyjne jest tylko to, czy bałagan ten uzasadnia wypowiedzenie umowy, czy może zwolnienie dyscyplinarne (5.1).

1.3. Relacje formalne między firmą a księgowym

Jakie formy współpracy między firmą a księgowym wchodzą w grę? To kolejna kwestia, która – obok rodzajów i sfer odpowiedzialności (rozdział poprzedni) wpływa istotnie na różnicowanie zasad odpowiedzialności księgowego. Możliwe są tu następujące układy:

1) firma zawiera z księgowym umowę o pracę, a więc księgowy jest pracownikiem firmy;

2) firma zawiera umowę z biurem rachunkowym, czyli z inną firmą (przedsiębiorcą), która w zakresie swego działania wykonuje czynności w zakresie księgowości;

3) firma zawiera z księgowym umowę zlecenia, zlecając mu określone czynności, przy czym księgowy w tym układzie nie występuje ani jako pracownik, ani jako przedsiębiorca, a więc – odwołując się do terminologii związanej z podatkiem PIT – zachodzi działalność wykonywana osobiście¹⁴.

Wpływ tych form na odpowiedzialność księgowego będzie szczegółowo omawiany w rozdziałach poświęconych kolejnym rodzajom i sferom odpowiedzialności, ale już teraz warto zwrócić uwagę na zależności o charakterze ogólnym.

Ad 1. Stosunek pracy

W najprostszym układzie w firmie zatrudniona jest tylko jedna osoba prowadząca księgowość.

W tym układzie – z punktu widzenia rozdziału odpowiedzialności w ramach osób działających w firmie – powstaje jedynie kwestia, czy odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki, czy księgowy. Natomiast w odpowiednio dużej firmie jest wyodrębniany dział księgowości i zatrudniany zespół księgowych. Układ jest więc już inny:

Powstają tu kwestie podziału odpowiedzialności między poszczególnych pracowników działu księgowości. Czy istnieją jakieś ogólne zasady rozkładu odpowiedzialności między pracowników takiego działu? Zasad takich nie ma. Oczywiście księgowość, jak też i każdy inny dział firmy, podlega ogólnym zależnościom organizacyjnym, nie ma natomiast żadnych wyznaczonych przepisami prawa reguł dotyczących struktury działu księgowości. Przepisy nie wyznaczają więc ani nazw dla poszczególnych stanowisk, ani zakresu obowiązków związanych z danym stanowiskiem. Firma może więc kształtować te elementy dowolnie. Nawet pojęcie głównego księgowego nie jest w żaden sposób określone w przepisach odnoszących się do firm prywatnych. Jedynie w sferze finansów publicznych określa się, jakie są wymagania kwalifikacyjne wobec głównego księgowego i jakie są jego obowiązki (zob. rozdział 2.2.1.A). Zwyczajowo i powszechnie przyjmuje się, że główny księgowy to osoba odpowiedzialna za prowadzenie księgowości firmy i w związku z tym kierująca działem, który się tym zajmuje. Taką więc ogólnikową definicję przyjmiemy na potrzeby dalszych rozważań.

Czy zajmowane stanowisko przesądza o tym, że w ramach działu księgowości tylko główny księgowy ponosi odpowiedzialność? Na pewno nie. Oczywiście, punktem wyjścia jest zasada zwierzchniej odpowiedzialności osoby kierującej działem, ale przecież niektóre czynności mogą być jednoznacznie powierzone osobie innej niż główny księgowy. Inny księgowy może być wyznaczony w szczególności do wykonywania czynności płatnika, podpisywania deklaracji podatkowych firmy czy też zatwierdzania faktur albo sporządzania listy płac. Nie ma wątpliwości, że ta inna osoba też może ponosić odpowiedzialność za zaistniałe po jej stronie nieprawidłowości. W gruncie rzeczy wchodzą tu w grę trzy możliwości rozdzielenia kwestii odpowiedzialności w konkretnym przypadku: 1) odpowiada tylko główny księgowy; 2) odpowiada tylko ten inny księgowy; 3) odpowiadają oboje. W ujęciu ogólnym nie da się powiedzieć wiele więcej. Może tylko tyle, że trzecia z tych możliwości wydaje się najmniej prawdopodobna.

Ad 2. Umowa z biurem rachunkowym

W tym układzie księgowość firmy prowadzona jest na zasadach outsourcingu, czyli przez firmę zewnętrzną, która w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się usługowym prowadzeniem księgowości. Każdą taką firmę będziemy nazywali dalej biurem rachunkowym, niezależnie od tego, czy obsługuje księgi rachunkowe, czy księgi przychodów i rozchodów¹⁵, bez względu na strukturę organizacyjną (biuro jednoosobowe czy spółka) i, w końcu, niezależnie od zawodowych kwalifikacji osoby prowadzącej biuro (doradca podatkowy, biegły rewident czy inna osoba o wykształceniu ekonomicznym).

Podkreślić trzeba, że układ jest tu już zdecydowanie inny:

Zachodzi tu więc relacja między dwojgiem przedsiębiorców, a to zmienia bardzo wiele. Inne są zasady odpowiedzialności (zob. rozdział 4.5), inny też jest sąd, który będzie rozstrzygał spory (sąd gospodarczy). Co ważne, w niektórych przypadkach biuro rachunkowe jest objęte obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (ubezpieczeniem OC), co ułatwia dochodzenie roszczeń przez firmę – zleceniodawcę (4.6).

Od razu wskażmy, że z punktu widzenia reguł odpowiedzialności nie ma zasadniczego znaczenia okoliczność, czy biuro rachunkowe jest jednoosobowe, czy jest spółką. W każdym bowiem przypadku działa jako przedsiębiorca¹⁶. Układ komplikuje się dopiero w przypadku, w którym właściciel biura zatrudnia księgowych do obsługi księgowej klientów biura:

Układ ten nie zmienia jednak tego, że firma (zleceniodawca) dochodzi swoich roszczeń zawsze od biura rachunkowego, a kwestią wewnętrzną tego biura jest pociąganie do odpowiedzialności poszczególnych osób w nim zatrudnionych. W związku z tym wchodzi tu w grę odpowiedzialność księgowego działającego w ramach biura rachunkowego nie wobec podmiotu, którego księgowość jest prowadzona, ale wobec tego biura. Niemniej, jeżeli firma chce powierzyć biuru rachunkowemu wykonywanie obowiązków płatnika (zob. rozdział 2.3) albo podpisywanie deklaracji podatkowych (2.4), to do czynności tych musi być wyznaczona konkretna osoba fizyczna działająca w ramach biura rachunkowego.

Ad 3. Księgowanie prywatne na zlecenie

Wobec zasady swobody umów i braku przepisów regulujących strukturę księgowości w firmach prywatnych taki układ jest jak najbardziej możliwy, dlatego trzeba go mieć na uwadze przy dalszych rozważaniach. W praktyce jest to jednak sytuacja rzadka. Małą popularność tego układu należy wiązać przede wszystkim z brakiem poczucia niezbędnej stabilności, występującym zresztą po obu stronach umowy. Z reguły księgowanie prywatne występuje w sytuacjach, w których relacja z daną firmą jest dla księgowego jakimś dodatkowym zajęciem zawodowym. Może to być dodatkowy zarobek w jakiejś innej firmie komercyjnej albo u własnego pracodawcy na podstawie odrębnej umowy lub księgowanie działalności organizacji pożytku publicznego (stowarzyszenia czy fundacji), która nie chce zatrudniać pracowników. Zdarza się też, że po rozwiązaniu umowy o pracę księgowy nadal wykonuje jakieś czynności na zlecenie prywatne (zob. kazusy C-29 i C-30).

Zasady odpowiedzialności księgowego są bardzo zbliżone do stosowanych w relacji firma – biuro. Subtelne odmienności wynikają z tego, że księgowy nie jest tu przedsiębiorcą (zob. rozdział 4.7).

2. Podstawy prawne odpowiedzialności księgowego

Pod pojęciem podstaw prawnych mieszczą się przepisy z dwóch różnych sfer: przepisy ustawowe, a więc ogólnie obowiązujące przepisy prawa (rozdział 2.1), oraz przepisy umowne, czyli zawarte w umowach między księgowym a firmą. W tej drugiej grupie punktem wyjścia jest umowa podstawowa, czyli umowa o pracę, umowa z biurem rachunkowym o usługowe prowadzenie księgowości albo umowa cywilnoprawna zawarta z księgowym nieprowadzącym działalności gospodarczej (2.2). Oprócz umowy podstawowej w grę wchodzą dokumenty szczególne kształtujące sytuację księgowego, a przewidziane w przepisach prawa, czyli powierzenie wykonywania obowiązków płatnika (2.3), powierzenie obowiązków w zakresie rachunkowości (2.4) oraz udzielenie pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji (2.5).

Na końcu rozdziału przedstawione zostaną zagadnienia niezwiązane bezpośrednio z regulacjami prawnymi, ale istotne w kwestii odpowiedzialności księgowego, czyli polecenie przełożonego (rozdział 2.6) i odpowiednia reakcja na dostrzeżone nieprawidłowości w firmie (2.7).

2.1. Brak regulacji szczególnych

Zawód księgowego nie jest zawodem regulowanym, a więc nie ma ustawy, która określałaby zasady jego wykonywania. W odróżnieniu więc od lekarzy, prawników czy psychologów księgowi oraz osoby ich zatrudniające nie dysponują żadnym wzorcem, który określa, kto może być księgowym i jaki jest zakres jego obowiązków. Nie ma też żadnych przepisów szczególnych, które określałyby zasady odpowiedzialności cywilnej, pracowniczej czy też karnej wyłącznie księgowego. Bodaj jedynym wyjątkiem jest przepis zobowiązujący przedsiębiorcę prowadzącego usługowo księgi rachunkowe do ubezpieczenia OC (zob. rozdział 4.6.1). W konsekwencji do księgowego mają zastosowanie przepisy ogólne, czyli wytyczające odpowiedzialność niezależnie od wykonywanego zawodu. Umowy z księgowym są więc zawierane na podstawie Kodeksu pracy (w przypadku księgowych – pracowników) oraz Kodeksu cywilnego o zleceniu¹⁷ (w przypadku biur rachunkowych i księgowych – prywatnych zleceniobiorców).

Nie istnieje też system zawodowej odpowiedzialności dyscyplinarnej, który byłby egzekwowany przez samorząd zawodowy księgowych. Istnieją, co prawda, kodeksy etyki zawodowej księgowych, ale zostały one wydane z inicjatywy własnej organizacji skupiających księgowych, a więc bez podstawy ustawowej. To powoduje, że kodeksy te są formalnie niewiążące i nie mają praktycznego znaczenia przy sądowym rozstrzyganiu odpowiedzialności księgowego. Mogą być jedynie przywołane jako standard postępowania księgowego w umowie między nim a firmą, a w takim przypadku mają już znaczenie formalne, ale wyłącznie w zakresie wzajemnych roszczeń między tymi podmiotami, czyli w zakresie odpowiedzialności cywilnej. Istnieje międzynarodowy Kodeks etyki zawodowych księgowych, opracowany w 2009 r. w ramach Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC)oraz krajowy Kodeks Zawodowej Etyki w Rachunkowości, uchwalony przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce w 2007 r.¹⁸

Nie ma też przepisów, które charakteryzowałyby stanowisko głównego księgowego. Jedynie w sferze finansów publicznych przepisy określają zakres obowiązków głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych oraz wymagania merytoryczne konieczne na tym stanowisku (zob. rozdział 2.2.1.A). Oczywiście, regulacje w sferze finansów publicznych nie są w żadnej mierze obowiązkowe w firmach prywatnych. W efekcie odpowiedzialność księgowego jest wyznaczona według ogólnoprawnych reguł, które w kolejnych rozdziałach zostaną przedstawione w zakresie, w jakim są istotne dla księgowych.

2.2. Umowa podstawowa między księgowym a firmą

2.2.1. Zagadnienia wspólne

A. Regulacje pomocne przy formułowaniu obowiązków księgowego

Dalsza część książki dostępna w wersji pełnej

CZĘŚĆ II
KAZUSY

Dostępne w wersji pełnej

1 Art. 43¹ kc.

2 Art. 43² kc.

3 Art. 113 ustawy o VAT.

4 Art. 2 ust. 2 rach.

5 Art. 8 ust. 1 ustawy o PIT i art. 5 ustawy o CIT.

6 Art. 115 op.

7 Zob. art. 3 ust. 1 pkt 6 rach.

8 Art. 97 ksh.

9 Art. 201 § 3 i art. 368 § 3 ksh.

10 Co prawda prokurenci nie są kierownikami jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ale z punktu widzenia odpowiedzialności ich sytuacja jest taka sama, wobec czego w niniejszej książce ilekroć mowa o kierowniku jednostki, mowa też o prokurencie.

11 Art. 116 op.

12 Art. 76a rach. Zgodnie z tym przepisem osoba zamierzająca prowadzić usługowo księgi nie może być skazana za niektóre przestępstwa z Kodeksu karnego (przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi), za przestępstwa z Kodeksu karnego skarbowego (czyli za przestępstwa skarbowe) oraz za przestępstwa określone w art. 77–79 rach (dotyczące głównie sprawozdawczości finansowej firm).

13 Art. 8 op.

14 Zob. art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

15 Nie należy więc poddawać się sugestii językowej mogącej skłaniać do twierdzenia, że biuro rachunkowe – zgodnie z nazwą – obsługuje tylko księgi rachunkowe. W powszechnej praktyce nazwa ta ma szersze znaczenie, które przyjmujemy też w tej książce.

16 Pewna komplikacja dotycząca spółki cywilnej zostanie przedstawiona w rozdziale 4.5.5.

17 Art 734–751 kc.

18 Oba te kodeksy są dostępne na stronie internetowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce.

© Copyright by

Wydawnictwo Kojot i kruk

Krzysztof Janczukowicz

Redakcja i korekta: Joanna Ginter

Grafika i skład: Zbigniew Janczukowicz

ISBN 978-83-951597-1-8

www.kojotikruk.pl

biuro@kojotikruk.pl

tel. 506-946-056

Gdańsk 2018

Na zlecenie Woblink

woblink.com

plik przygotowała Katarzyna Błaszczyk