Recenzent

prof. WSB dr hab. Wiesława Caputa

Redakcja

Renata Fleszar

Projekt okładki

Amadeusz Targoński, www.targonski.pl

Skład i łamanie

DTP Service

Opracowanie e-wydania

© Copyright by Marzena Strojek-Filus, Ewa Maruszewska

© Copyright by Poltext Sp. z o.o.

Wszelkie prawa zastrzeżone. Nieautoryzowane rozpowszechnianie całości lub fragmentów niniejszej publikacji w jakiejkolwiek postaci zabronione. Wykonywanie kopii metodą elektroniczną, fotograficzną, a także kopiowanie książki na nośniku filmowym, magnetycznym, optycznym lub innym powoduje naruszenie praw autorskich niniejszej publikacji. Niniejsza publikacja została elektronicznie zabezpieczona przed nieautoryzowanym kopiowaniem, dystrybucją i użytkowaniem. Usuwanie, omijanie lub zmiana zabezpieczeń stanowi naruszenie prawa.

Warszawa 2019

Poltext Sp. z o.o.

www.poltext.pl

handlowy@mtbiznes.pl

ISBN 978-83-8175-042-4 (format epub)

ISBN 978-83-8175-043-1 (format mobi)

Spis treści

1. Okładka

2. Strona tytułowa

3. Strona redakcyjna

4. Spis treści

5. Wprowadzenie

6. Rozdział 1. Rachunkowość finansowa jako podsystem rachunkowości

1. 1.1. Istota rachunkowości

2. 1.2. Struktura funkcjonalna rachunkowości

3. 1.3. Metody stosowane w systemie rachunkowości

4. 1.4. Organizacja rachunkowości i formy księgowości

5. 1.5. Wykonywanie zawodu księgowego

6. 1.6. Znaczenie etyki w rachunkowości

7. 1.7. Pytania sprawdzające. Zadania

7. Rozdział 2. Charakterystyka majątku i źródeł jego finansowania w ujęciu bilansowym

1. 2.1. Pojęcie majątku w systemie rachunkowości

2. 2.2. Źródła finansowania majątku

3. 2.3. Majątek i źródła jego finansowania w bilansie

4. 2.4. Pojęcie operacji gospodarczych i ich wpływ na wartość pozycji bilansowych

5. 2.5. Pytania sprawdzające. Zadania

8. Rozdział 3. Regulacje prawne i zasady rachunkowości finansowej

1. 3.1. Międzynarodowe i krajowe prawo rachunkowości

2. 3.2. Prawo o rachunkowości a prawo podatkowe

3. 3.3. Zasady rachunkowości

4. 3.4. Wycena w rachunkowości

5. 3.5. Dokumentacja zdarzeń gospodarczych

6. 3.6. Wymogi formalne prowadzenia ksiąg rachunkowych

7. 3.7. Pytania sprawdzające. Zadania

9. Rozdział 4. Ewidencja księgowa

1. 4.1. Pojęcie, klasyfikacja oraz funkcjonowanie kont

2. 4.2. Podstawowe zasady funkcjonowania kont aktywnych i pasywnych

3. 4.3. Konta wynikowe

4. 4.4. Konta syntetyczne i analityczne jako szczególny przypadek podzielności… poziomej kont

5. 4.5. Konta aktywno-pasywne

6. 4.6. Konta podstawowe i korygujące jako przykład podzielności pionowej

7. 4.7. Poprawianie błędów księgowych

8. 4.8. Pytania sprawdzające. Zadania

10. Rozdział 5. Układy ewidencyjne kosztów

1. 5.1. Istota rachunku kosztów

2. 5.2. Klasyfikacje kosztów

3. 5.3. Ewidencja kosztów podstawowej działalności operacyjnej

4. 5.4. Koszty rozliczane w czasie

5. 5.5. Pytania sprawdzające. Zadania

11. Rozdział 6. Rozliczanie kosztów podstawowej działalności operacyjnej

1. 6.1. Rozliczanie kosztów pośrednich

2. 6.2. Koszt wytworzenia produktu jako parametr wyceny

3. 6.3. Istota i metody kalkulacji kosztów

4. 6.4. Pytania sprawdzające. Zadania

12. Rozdział 7. Ewidencja i wycena materiałów

1. 7.1. Istota i klasyfikacja materiałów

2. 7.2. Dokumentacja i ewidencja materiałów

3. 7.3. Sprzedaż materiałów

4. 7.4. Wycena bilansowa materiałów

5. 7.5. Pytania sprawdzające. Zadania

13. Rozdział 8. Wynik finansowy – elementy, metody i warianty ustalania

1. 8.1. Istota i postacie wyniku finansowego

2. 8.2. Elementy i etapy ustalania wyniku finansowego

3. 8.3. Przychody rozliczane w czasie a wynik finansowy

4. 8.4. Metody i warianty ustalania wyniku finansowego

5. 8.5. Wynik finansowy jako element kapitałów (funduszy) własnych

6. 8.6. Pytania sprawdzające. Zadania

14. Rozdział 9. Sprawozdawczość finansowa

1. 9.1. Polityka rachunkowości a rachunkowość kreatywna

2. 9.2. Inwentaryzacja jako element prac przygotowujących… do sporządzenia sprawozdania finansowego

3. 9.3. Zakres oraz wymogi formalne sprawozdania finansowego

4. 9.4. Uproszczenia w sprawozdawczości finansowej małych jednostek

5. 9.5. Prezentacja skutków wyceny bilansowej w sprawozdaniu finansowym

6. 9.6. Zakres odpowiedzialności etycznej w sprawozdawczości finansowej

7. 9.7. Zakres odpowiedzialności prawnej służb rachunkowości

8. 9.8. Pytania sprawdzające. Zadania

15. Rozdział 10. Rozwiązania zadań

16. Bibliografia

17. Załączniki

Wprowadzenie

Współczesna gospodarka, zarówno w skali poszczególnych krajów jak i światowej wymaga odpowiedniej podstawy informacyjnej, jaką w głównej mierze stanowią informacje finansowe. Źródłem informacji finansowych jest system rachunkowości funkcjonujący w każdym podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą. Informacje generowane przez podsystem rachunkowości finansowej i prezentowane w sprawozdaniu finansowym są kierowane do szerokiego kręgu użytkowników. Jakość informacji generowanych przez ten system wpływa na procesy decyzyjne ich użytkowników i jest uzależniona m.in. od prawidłowości oraz trafności zastosowanych rozwiązań dopuszczonych prawem bilansowym. Warto jednak pamiętać, że zakres rachunkowości, w tym szczegółowość i jakość pozyskiwanych informacji w określonej jednostce gospodarczej jest uzależniona od wielu czynników, między innymi od wielkości jednostki (skali działalności) oraz jej rodzaju. Prawną konsekwencją wskazanej zależności jest wyodrębnienie kategorii jednostek małych i mikro. Wskazana grupa jednostek korzysta lub może korzystać z wielu uproszczeń dotyczących zakresu i sposobu sporządzania sprawozdania finansowego, a w konsekwencji również wyceny bieżącej i bilansowej oraz ewidencji księgowej. Przepisy ustawy o rachunkowości dopuszczają również, oprócz uproszczeń podmiotowych, również uproszczenia przedmiotowe, które wymagają odpowiedniej oceny przez zarząd jednostki stopnia wykonania warunków ich stosowania. Naczelnym warunkiem jest spełnienie zasady jasnego i rzetelnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej jednostki gospodarczej i prawidłowe interpretowanie i stosowanie zasady istotności. To z kolei wymaga nie tylko wysokich kompetencji merytorycznych służb księgowych, ale również ich odpowiedniej postawy etycznej.

Proponowana publikacja omawia zagadnienia stanowiące podstawę studiowania rachunkowości finansowej. Celem jest wskazanie podstawowych zagadnień rachunkowości finansowej, zróżnicowania rozwiązań w zakresie ewidencji księgowej, wyceny oraz sprawozdawczości finansowej, ze szczególnym uwzględnieniem jednostek małych. Prezentacja wyborów w zakresie ewidencji księgowej łączona jest z zagadnieniami etycznej postawy księgowego, które są nieodzownym elementem dokonywanych wyborów w ramach zgodnych z prawem o rachunkowości metod, reguł i praktyk.

W Rozdziale pierwszym omówiono istotę rachunkowości zwracając uwagę na metody rachunkowości i podstawowe zagadnienia organizacji rachunkowości, w tym kwestie etyki zawodowej w pracy służb rachunkowości.

Rozdział drugi prezentuje spojrzenie rachunkowości finansowej na majątek, którym dysponuje jednostka gospodarująca oraz zapoznaje czytelnika z najważniejszym elementem sprawozdania finansowego jakim jest bilans. Rozdział kończy przedstawienie zróżnicowania operacji gospodarczych z punktu widzenia ich wpływu na bilans.

Rozdział trzeci poświęcony jest zagadnieniom prawnym funkcjonowania rachunkowości finansowej jako systemu informacyjnego w jednostkach gospodarujących. Zaprezentowano nie tylko regulację prawa krajowego, ale również międzynarodowego, ponieważ współczesne przedsiębiorstwa (w tym jednostki małe) także mogą podlegać tym regulacjom. Wskazano także na powiązania prowadzenia ksiąg rachunkowych z prawem podatkowym oraz wymogi formalne księgowości, w tym zasady dokumentowania oparci gospodarczych.

Rozdział czwarty poświęcony jest w całości zobrazowaniu techniki księgowości, w tym w szczególności omawia zasady funkcjonowania kont księgowych, ich klasyfikację oraz wykorzystanie w ujęciu podstawowych procesów gospodarczych.

Rozdział piąty charakteryzuje koszty jako kluczowy element pomiaru rezultatów działalności jednostek. W Rozdziale zwraca się uwagę na wielość możliwych rozwiązań ewidencyjnych w obszarze kosztów, w tym uproszczeń dopuszczalnych dla małych jednostek

Kontynuując zagadnienie ewidencji kosztów, w Rozdziale szóstym autorki podejmują temat kalkulacji kosztów wytworzenia. Wyróżnienie zagadnień rozliczania kosztów zostało podyktowane potrzebami informacyjnymi oraz rangą tego zagadnienia dla prawidłowego sporządzenia sprawozdania finansowego.

Rozdział poświęcony ewidencji księgowej materiałów autorki wprowadziły do podręcznika dla wskazania podstawowych uwarunkowań ujęcia w rachunkowości finansowej składników rzeczowych aktywów obrotowych, które nierzadko stanowią ważny element majątku małych podmiotów.

Ponieważ celem rachunkowości finansowej jest tworzenie zbioru informacji, które mogą być wykorzystywane m.in. do oceny rezultatów działalności jednostki, to w Rozdziale ósmym zaprezentowano reguły odnoszące się do ustalania zysku lub straty z działalności jednostki.

Opracowanie kończy rozdział poświęcony sprawozdawczości finansowej, która corocznie wieńczy pracę służb rachunkowości finansowej. Poza prezentacją wymogów formalnych, wskazano na uproszczenia przewidziane dla małych jednostek oraz poruszono zagadnienia odpowiedzialności prawnej i etycznej za sporządzenie sprawozdania finansowego.

W końcowej części opracowania przedstawiono rozwiązania zadań.

Niniejsza publikacja kierowana jest do osób zainteresowanych problematyką rachunkowości finansowej od podstaw. Struktura podręcznika umożliwia samodzielne studiowanie dzięki licznym przykładom liczbowym, zadaniom oraz rozwiązaniom tych zadań. Rozwiązania proponowanych po każdym rozdziale zadań umożliwiają samodzielną weryfikację wiedzy i umiejętności.

Autorki

Rozdział 1 Rachunkowość finansowa jako podsystem rachunkowości

1.1. Istota rachunkowości

Rachunkowość stanowi system odzwierciedlający sytuację finansową podmiotu, w tym zmiany sytuacji finansowej oraz rezultaty prowadzonej działalności. Aby odbiorcom rachunkowości dostarczyć informacje, które wykorzystywane są przez nich do podejmowania decyzji, system rachunkowości ujmuje zachodzące w przedsiębiorstwach operacje i procesy gospodarcze w sposób kompletny za pomocą wypracowanych metod i rozwiązań technicznych. Gospodarka poszczególnych krajów oraz światowa podlegają dynamicznym zmianom, które muszą być uwzględniane w tworzeniu informacji finansowych. W rezultacie, system rachunkowości dostarcza coraz bardziej rozbudowywane i złożone zbiory informacji, których znaczenie wzrasta w praktyce gospodarczej. Rachunkowość można rozpatrywać z różnych punktów widzenia:

- jako system informacyjny funkcjonujący w podmiotach gospodarczych,

- jako dyscyplinę naukową,

- jako wiedzę i kwalifikacje (certyfikowane lub niecertyfikowane) stanowiące podstawę wykonywania zawodu księgowego.

Rachunkowość może być różnie definiowana, w zależności od wyboru i stopnia eksponowania jej kluczowych właściwości i atrybutów.

Definicje rachunkowości opracowane przez czołowych polskich teoretyków rachunkowości zaprezentowano w tabeli 1.1.

Tabela 1.1. Przykładowe definicje rachunkowości

Autor

Definicja

Źródło

prof. Kazimierz Sawicki

Rachunkowość jest to całościowy i zwarty system ciągłego i systematycznego gromadzenia i przetwarzania oraz prezentacji informacji ekonomiczno-finansowej

Podstawy rachunkowości, red. K. Sawicki, PWE, Warszawa 2002, s. 14.

prof. Elżbieta

Burzym

Rachunkowość jest to (…) uniwersalny, elastyczny, podmiotowy system informacyjno-kontrolny, zdeterminowany metodą bilansową, która jest nierozerwalnie z nim związaną metodą poznawczą, umożliwiającą tworzenie liczbowego obrazu powstawania, podziału i przepływu wartości oraz wynikających stąd rozrachunków między podmiotami gospodarczymi

E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 13.

prof. Stanisław Skrzywan

Rachunkowość jest to system ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentowania i interpretowania wyrażonych w pieniądzu i bilansujących się ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarującej

St. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1969, s. 5.

Z przytoczonych wyżej definicji wynika wniosek, że przedmiotem rachunkowości jest majątek, źródła jego pochodzenia oraz działalność gospodarcza (procesy gospodarcze) jednostki. Podmiotem rachunkowości jest jednostka gospodarcza lub grupa jednostek pozostająca w ściśle określonej zależności kapitałowej i własnościowej. Podmiotem rachunkowości jest zatem również grupa kapitałowa, która składa się z jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek bezpośrednio lub pośrednio od niej zależnych. Jednostka gospodarcza jest zależna od innej jednostki, jeżeli jej działalność w zakresie sfery operacyjnej i finansowej jest przez tę jednostkę kontrolowana. Jednostka sprawująca kontrolę czerpie z tego odpowiednie korzyści. Grupa kapitałowa, z racji zależności zachodzących pomiędzy jednostkami wchodzącymi w jej skład, wymaga odrębnego ujęcia w systemie rachunkowości, co często określane jako rachunkowość grup kapitałowych, a jej przejawem jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Grupę kapitałową jako podmiot rachunkowości ilustruje przykład 1.1.

Przykład 1.1. Podmiot w rachunkowości

Spółka akcyjna D nabyła 80% akcji spółki akcyjnej Z i rozpoczęła kontrolę jej działalności. Spółki D i Z tworzą grupę kapitałową. Po nabyciu akcji podmiotem rachunkowości są w dalszym ciągu odrębnie spółki D i Z oraz – równocześnie – grupa kapitałowa jako całość gospodarcza.

Rachunkowość jest zatem spójnym systemem, wewnętrznie sformalizowanym, który wartościowo odzwierciedla operacje przeprowadzone w jednostce. Ze względu na stosowanie pieniądza w powszechnym obrocie, za pomocą którego to wycenia się wartość wymienianych dóbr, w rachunkowości wartościowe określanie operacji również opiera się na wycenie w pieniądzu. Sformalizowany charakter rachunkowości przejawia się regulacjami prawnymi, które normują jej funkcjonowanie w przedsiębiorstwach oraz wewnętrznymi ustaleniami jednostki w zakresie nieobjętym normami prawnymi. Zarówno regulacje prawne, jak i wewnętrzne regulacje jednostki, muszą być podporządkowane podstawowym zasadom rachunkowości, które określa się mianem nadrzędnych zasad rachunkowości[1]. Obowiązywanie jednolitego zestawu nadrzędnych zasad w rachunkowości i dostosowanie katalogu tych zasad do standardów międzynarodowych stworzyło możliwość wykorzystania informacji dostarczanych przez rachunkowość jako podstawowego źródła informacji o działalności gospodarczej podmiotów. Informacje przekazywane z rachunkowości stanowią nie tylko podstawowe źródło informacji, ale nierzadko są jedynym źródłem informacji o działalności podmiotu dostępnym osobom spoza jednostki. Z tego powodu, wiarygodność informacji dostarczanych przez rachunkowość ma ogromne znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania rynków lokalnych, krajowych i międzynarodowych, na których działają przedsiębiorstwa. Istotą rachunkowości jest dostarczanie informacji szerokiemu gronu odbiorców, w tym jednostkom spoza przedsiębiorstwa, które mogą wykorzystać je do podejmowania decyzji m.in. dotyczących alokacji posiadanych i ograniczonych zasobów. Właściwa alokacja posiadanych zasobów na rynkach kapitałowych sprzyjać powinna rozwojowi podmiotów najbardziej efektywnie wykorzystujących powierzone im zasoby, stąd organizowanie systemu rachunkowości w jednostce powinno być podporządkowane zapewnieniu wiarygodności dostarczanych danych. Dla organizacji systemu rachunkowości w jednostce koniecznym jest uwzględnienie wielu jej aspektów, do których zaliczyć można:

- sposób gromadzenia danych o działalności podmiotu,

- sposób przetwarzania zebranych danych oraz

- sposób prezentacji informacji uzyskanych z systemu rachunkowości.

Ponieważ rachunkowość jest systemem kompletnego i kompleksowego ujmowania zdarzeń i zjawisk gospodarczych , które mają miejsce w przedsiębiorstwie, to gromadzenie danych podlegających ujęciu w systemie rachunkowości jest ważnym elementem warunkującym prawidłowe funkcjonowanie tego systemu. W praktyce gospodarczej gromadzenie danych odbywa się za pomocą dokumentów księgowych, do których zalicza się faktury VAT, rachunki, wyciągi bankowe i inne dokumenty prezentujące wartościowo przebieg operacji i procesów gospodarczych. Zgromadzone dane w dalszej kolejności są przetwarzane i grupowane systematycznie w ramach ewidencji księgowej. W wyniku przetworzenia zebranych danych tworzone są zbiory informacji dotyczące poszczególnych grup operacji gospodarczych. Procedury grupowania danych dokonuje się z uwzględnieniem sensu ekonomicznego przeprowadzonych transakcji na kontach księgowych, które stanowią podstawowe narzędzie rachunkowości[2]. Ujmowanie danych, ich grupowanie i rozliczanie podlega kontroli celem weryfikacji poprawności dokonywanych zapisów.

Weryfikacja poprawności wraz z procedurami kontrolnymi służy zapewnieniu wiarygodności informacji tworzonych z tych zbiorów i dostarczanych użytkownikom spoza jednostki prowadzącej rachunkowość. Proces informacyjny kończy się prezentacją informacji otrzymanych z systemu rachunkowości, która to prezentacja powinna być dostosowana do potrzeb informacyjnych odbiorców.

Jak już zostało powiedziane, rachunkowość dostarcza informacji szerokiemu gronu odbiorców. Zalicza się do nich m.in. potencjalnych i obecnych właścicieli – inwestorów lokujących swój kapitał w jednostce, organy administracji państwowej, kredytodawców, kontrahentów, kadrę menedżerską, giełdy papierów wartościowych, pracowników, związki zawodowe itd. Każdy z wymienionych odbiorców posiada swoje preferencje informacyjne. Sposób wykorzystania informacji dostarczanych przez rachunkowość zależy od użytkownika informacji, jednak dla każdego wiarygodność dostarczanych informacji jest kwestią najważniejszą.

1.2. Struktura funkcjonalna rachunkowości

System informacyjny rachunkowości jako system uniwersalny oraz elastyczny, stosowany jest w przedsiębiorstwach niezależnie od rozmiarów działalności, branży, w której podmiot działa, miejsca geograficznego prowadzonej działalności, czy rodzaju działalności. Organizując system rachunkowości w przedsiębiorstwie, w pierwszym rzędzie należy wypełnić wymogi podstawowego aktu prawnego formalizującego prowadzenie rachunkowości w Polsce, tj. ustawy o rachunkowości[3] (zwanej dalej UoR), stanowiącej jeden z głównych elementów prawa bilansowego[4]. Normy zdefiniowane przez UoR służą jednoczesnemu wypełnieniu podstawowych funkcji rachunkowości, do których zalicza się m.in.:

- funkcję informacyjną,

- funkcję kontrolną,

- funkcję sprawozdawczo-analityczną,

- dowodową,

- statystyczną.

Funkcja informacyjna dotyczy podstawowego celu rachunkowości, jakim jest dostarczanie informacji do podejmowania decyzji. Pozostałe funkcje, jakie pełni rachunkowość w przedsiębiorstwach, są ściśle powiązane z funkcją informacyjną.

Funkcja kontroli dotyczy ochrony majątku jednostki, weryfikacji procesów gospodarczych i prawidłowości funkcjonowania systemu rachunkowości, co możliwe jest poprzez wewnętrzne sformalizowanie systemu rachunkowości. Przejawem funkcji kontrolnej może być m.in. audyt zewnętrzny i wewnętrzny, analiza poziomu ponoszonych kosztów w stosunku do uzyskanych efektem w działalności.

Funkcja sprawozdawczo-analityczna realizowana jest najpierw poprzez komunikowanie informacji tworzonych w systemie rachunkowości za pomocą sprawozdań finansowych przedkładanych właścicielom, organom nadrzędnym, jednostkom administracji państwowej (administracja podatkowa, urzędy statystyczne) lub kredytodawcom. W kolejnym etapie, sprawozdania te stanowią podstawowe źródło danych do interpretacji sytuacji finansowej podmiotu i efektywności wykorzystania zasobów zaangażowanych w jednostce. Analiza danych ujawnionych w sprawozdaniach finansowych służy podejmowaniu decyzji przez użytkowników informacji, ale również ma na celu ujawnienie nieprawidłowości oraz podejmowanie racjonalnych decyzji w przedsiębiorstwie. Tym samym funkcja sprawozdawczo-analityczna wiąże się ściśle z funkcją kontrolną i informacyjną.

Funkcja dowodowa polega na archiwizowaniu dokumentów opisujących przebieg operacji gospodarczych, jak również ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych.

Funkcja statystyczna polega na przetwarzaniu danych finansowych raportowanych przez jednostki gospodarcze w celu uzyskania wskaźników makroekonomicznych.

Uwzględniając funkcje pełnione przez rachunkowość, wyróżnia się następującą strukturę funkcjonalną rachunkowości:

- rachunkowość finansową,

- rachunkowość zarządczą.

W ramach rachunkowości finansowej jednostka rejestruje, gromadzi i przetwarza dane tworząc zbiory informacji przygotowane do prezentacji użytkownikom zewnętrznym podejmującym na ich podstawie różnorodne decyzje.

Tabela 1.2. Różnice pomiędzy rachunkowością finansową a zarządczą

Kryterium różnic

Rachunkowość finansowa

Rachunkowość zarządcza

Użytkownicy

Głównie zewnętrzni; informacje przeznaczone są dla urzędów skarbowych, banków, GUS, akcjonariuszy, potencjalnych inwestorów

Głównie wewnętrzni, menedżerowie różnych poziomów zarządzania

Podstawa prawna

Ustawa o rachunkowości, Kodeks spółek handlowych, prawo podatkowe itd.

Nie jest uregulowana prawem

Zasady wyceny

Jednolite

Różne

Zastosowanie użytkowe

Pomiar i obserwacja zjawisk przeprowadzana kompletnie i kompleksowo

Informacje tworzone wybiórczo (do podejmowania decyzji)

Częstotliwość

Obowiązuje ścisła periodyzacja

Zmienna (do podejmowania decyzji)

Sprawozdania

Zbiorcze – dotyczą podmiotu jako całości lub grupy kapitałowej

Szczegółowe – mogą dotyczyć produktów, linii produkcyjnych, ośrodków odpowiedzialności itd.

Dane pomiaru

Pomiar wartościowy

Dane dotyczące wartości, ilości, jakości

Metody

Ściśle określone

Nieostro określone

Źródło: Opracowanie na podstawie: Podstawy rachunkowości, red. Z. Messner, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Katowice 1996, s. 6.

W celu zapewnienia odpowiedniej jakości informacji, w szczególności ich istotności i porównywalności, rachunkowość finansowa jest wysoce sformalizowana, co przejawia się jednolitymi narzędziami i zamkniętym zbiorem zasad rachunkowości, które stosowane są we wszystkich podmiotach prowadzących rachunkowość. Rachunkowość zarządcza, w odróżnieniu od finansowej, nie podlega ścisłym formalnym zasadom, ponieważ jej uwaga skupia się na wykorzystywaniu informacji do podejmowania decyzji w przedsiębiorstwach. W konsekwencji rachunkowość zarządcza generuje informacje kierowane do odbiorców wewnętrznych, w szczególności różnego szczebla menedżerów, dzięki czemu proces zarządzania jednostką jest usprawniony oraz efektywniejszy. Tabela 1.2. przedstawia porównanie podsystemów rachunkowości finansowej i zarządczej w oparciu o wybrane kryteria.

W ramach podsystemu rachunkowości finansowej wyróżnia się księgowość, sprawozdawczość finansową i rachunek kosztów. Księgowość to system zapisu zdarzeń gospodarczych, które mają miejsce w przedsiębiorstwach, oparty o jednolite zasady i metody gromadzenia, zapisywania oraz grupowania danych dotyczących działalności gospodarczej podmiotu. Podstawowym narzędziem księgowości są konta księgowe służące do ewidencjonowania operacji gospodarczych w porządku systematycznym i chronologicznym[5]. Sprawozdawczość finansowa polega natomiast na przygotowywaniu i udostępnianiu określonych zbiorów informacji – raportów, które sporządzane są okresowo w ściśle określonej przez normy prawne formie.

Przez rachunek kosztów rozumie się „względnie wyodrębniony” (przedmiotowo i proceduralnie) w systemie informacyjnym podmiotu gospodarczego zbiór informacji o kosztach opracowywanych według określonego modelu dostosowanego do potrzeb informacyjnych użytkowników (odbiorców) informacji”[6]. Należy podkreślić, że informacje pozyskiwane w ramach rachunku kosztów mogą być wykorzystywane zarówno do sporządzenia sprawozdań finansowych, jak i do podejmowania decyzji zarządczych. Zatem część rachunku kosztów stanowi część rachunkowości finansowej, a część – zarządczej.

Zaprezentowane powyżej podsystemy funkcjonujące w ramach systemu rachunkowości nierzadko się zazębiają tworząc zwarty system, który umożliwia dogłębną analizę sytuacji przedsiębiorstwa w wielu aspektach. Całość składa się na strukturę funkcjonalną rachunkowości. Stopień wykorzystania poszczególnych elementów może się różnić pomiędzy jednostkami, np. nie wszystkie podmioty wyróżniają komórki zajmujące się rachunkowością zarządczą; z całą pewnością jednak wszystkie jednostki wykorzystują gromadzone w systemie rachunkowości dane do podejmowania decyzji zarządczych.

1.3. Metody stosowane w systemie rachunkowości

Podstawowa metoda, na której opiera się system rachunkowości to metoda bilansowa polegająca na tym, że wszystkie operacje gospodarcze ujmowane w rachunkowości rozpatrywane są z dwóch punktów widzenia: zaangażowanych w operację środków gospodarczych oraz ich źródeł pochodzenia. Stosowanie tej zasady zapewnia równowagę finansową wyrażającą się w równaniu bilansowym, zgodnie z którym zaangażowane zasoby gospodarcze równe są źródłom pochodzenia tych zasobów. Równowaga pomiędzy zaangażowanym majątkiem a źródłami jego pochodzenia determinuje sposób odzwierciedlania rzeczywistości przez system rachunkowości. W rachunkowości, operacja gospodarcza zakupu maszyn produkcyjnych o wartości 100 tys. zł za zaciągnięty na ten cel kredyt bankowy znajdzie odzwierciedlenie zarówno w zakresie zwiększenia zasobów majątkowych podmiotu, jak i zwiększenia obcych źródeł finansowania działalności jednostki. Jeżeli założyć, że zakup w całości sfinansowany był kredytem, to przyrost wartości majątku równy będzie przyrostowi obcych źródeł finansowania działalności, tj. zarówno przyrost majątku, jak i przyrost kredytów wynosić będzie 100 tys. zł. W innym wariancie, zakładając, że tylko w połowie zakup finansowany był kredytem, system rachunkowości odwzoruje przeprowadzoną transakcję jako przyrost wartości maszyn produkcyjnych w kwocie 100 tys. zł z jednoczesną informacją, że połowa wartości maszyny sfinansowana była ze środków własnych, a połowa z zaciągniętego na ten cel kredytu. Również w tym przypadku wartość maszyny równa będzie wartości źródeł finansowania tego zakupu, tj. 100 tys. zł równe jest sumie 50 tys. zł finansowania własnego oraz 50 tys. zł finansowania obcego.

Zachodzące w przedsiębiorstwach ciągłe zmiany majątku, wykorzystywanego do prowadzenia działalności, odzwierciedlenie znajdują w zmianach źródeł finansowania, jednak zawsze wartość majątku jest równa wartości źródeł finansowania. Gotówkowa sprzedaż towarów z zyskiem, odzwierciedlona zostaje w rachunkowości jako jednoczesne:

- zmniejszenie wartości posiadanych towarów na skutek sprzedaży (np. o wartości w cenie zakupu towarów 10 zł),

- zwiększenie wartości posiadanej gotówki otrzymanej jako zapłata (np. o wartości 13 zł w cenie sprzedaży towarów),

- zwiększenie wartości finansowania własnego o równowartość wypracowanego zysku (3 zł).

W konsekwencji opisanych powyżej zmian, system rachunkowości zaprezentuje przyrost majątku jednostki o 3 zł (przyrost o 3 zł to różnica pomiędzy wartością gotówki otrzymanej jako zapłata a wartością wydanych w zamian towarów) i równocześnie wskaże, że wartość ta finansowana jest z własnych źródeł kapitału, tj. z wypracowanego zysku.

Właściwe stosowanie metody bilansowej nierozerwalnie związane jest z drugą z metod wykorzystywanych przez system rachunkowości: metodą podmiotową. Jej stosowanie polega na rozpatrywaniu wszelkich operacji gospodarczych, wykorzystywanych zasobów oraz źródeł pochodzenia majątku z punktu widzenia danej jednostki. Podana powyżej przykładowa operacja sprzedaży zarejestrowana zostanie w opisany sposób wyłącznie w jednostce, która tej sprzedaży dokonała. Pozostałe jednostki prowadzące rachunkowość nie zarejestrują tej transakcji, ponieważ ich ona nie dotyczy. Jedynie podmiot kupujący towary, ujmie również tę transakcję w swoim systemie rachunkowości, ale z innego punktu widzenia. W systemie rachunkowości tego podmiotu, transakcja ta zostanie zaprezentowana jako zakup, a nie sprzedaż.

Z opisu powyższych metod wynika również, że przedmiotem rachunkowości są środki gospodarcze oraz źródła finansowania tych zasobów, jak również procesy gospodarcze zachodzące w jednostce i będące ich wynikiem zyski lub straty. Wszystkie wymienione elementy rozpatrywane są z punktu widzenia danej jednostki prowadzącej rachunkowość, co służy prezentacji ekonomicznej treści operacji zachodzących w jednostce.

Kolejną istotną metodą stosowaną przez system rachunkowości jest metoda okresów sprawozdawczych przejawiająca się w ujmowaniu i prezentowaniu operacji gospodarczych w zdefiniowanym okresie sprawozdawczym, który najczęściej składa się z kolejnych 12 miesięcy. Stosowanie metody powoduje, że zasoby środków gospodarczych prezentowane są na początek i koniec powtarzalnych okresów wyróżnionych z całości czasu działalności jednostki. Jednocześnie rozmiary operacji gospodarczych prezentowane są przez system rachunkowości za te same okresy w postaci strumieni np. przychodów i kosztów za dany okres.

Do metod stosowanych w systemie rachunkowości zalicza się również metodę grupowania polegającą na dokonywaniu klasyfikacji i selekcji zasobów gospodarczych, źródeł pochodzenia tych zasobów oraz procesów gospodarczych celem odpowiedniego przetworzenia informacji i jasnego ich zaprezentowania użytkownikom sprawozdań finansowych, które wykorzystywane są do podejmowania decyzji w zakresie alokacji posiadanych zasobów. Znajomość potrzeb użytkowników informacji pozwala na właściwe grupowanie operacji, zasobów i źródeł finansowania w systemie rachunkowości, tak aby ujawnić wszystkie istotne – z punktu widzenia oceny sytuacji finansowej podmiotu – informacje. Jednym z kryteriów grupowania jest okres – podstawowy to miesiąc, a syntetyczny rok obrotowy. Grupowanie według kolejno przyjmowanych kryteriów służy również pozyskiwaniu informacji wtórnej na różnych płaszczyznach działalności jednostki. W dobie komputerowych systemów przetwarzania danych, kiedy nierzadko odbiorcy informacji mają jej nadmiar, niezmiernie istotnym zagadnieniem jest właściwe jej klasyfikowanie służące jasnej prezentacji dokonanych obserwacji ekonomicznych. Ujawnienie istotnych informacji zależne jest od właściwego grupowania funkcjonującego w systemie rachunkowości danej jednostki.

1.4. Organizacja rachunkowości i formy księgowości

Do zasadniczych atrybutów wyróżniających rachunkowość spośród innych systemów funkcjonujących w ramach organizacji zalicza się[7]:

- jednostkowy charakter przejawiający się prowadzeniem jej dla wyodrębnionej jednostki,

- zastosowanie wartościowego miernika dla wyrażania stanów zasobów, źródeł finansowania oraz transakcji gospodarczych,

- obowiązek dokumentowania transakcji ujętych w systemie,

- wykorzystanie metody bilansowej jako specyficznej metody obserwacji ekonomicznej,

- prowadzenie ewidencji w sposób ciągły, z podziałem na okresy sprawozdawcze,

- posługiwanie się specyficznym narzędziem do ewidencjonowania o nazwie „konto”,

- wykorzystywanie inwentaryzacji do weryfikacji zgodności zapisów dokonanych w systemie rachunkowości.

Wymienione wyróżniki rachunkowości stanowią podstawę do uznania informacji dostarczanych przez rachunkowość za wiarygodne źródło, które może posłużyć do oceny sytuacji finansowej podmiotu oraz wyniku finansowego jednostki. Aby system rachunkowości właściwie funkcjonował w jednostce dostarczając wiarygodne informacje, koniecznym jest właściwa jego organizacja. Dla realizacji procesu informacyjnego, który ma miejsce w systemie rachunkowości, niezbędnym jest uporządkowane powiązanie wszystkich atrybutów rachunkowości z uwzględnieniem możliwości technicznych, kadrowych podmiotu, przy racjonalnym zaangażowaniu posiadanych zasobów[8].

Organizacja rachunkowości w dużej mierze zależy od stosowanych w przedsiębiorstwie technik księgowości, a więc technik zapisu danych w systemie rachunkowości. Dwie podstawowe techniki rachunkowości to technika ręczna i komputerowa dokonywania zapisów w systemie rachunkowości.

Technika zapisu ręcznego polega na ujmowaniu wszystkich operacji gospodarczych zachodzących w jednostce za pomocą długopisu, tj. w sposób trwały, bez pozostawienia miejsc pozwalających na późniejsze dopiski i zmiany. Do ręcznego prowadzenia rachunkowości wykorzystuje się tabelaryczne lub przebitkowe formy księgowości. Tabelaryczna technika księgowości polega na prowadzeniu księgi (zwanej „amerykanką” lub dziennikiem tabelarycznym) służącej do zapisów w ujęciu chronologicznym na kontach o dużym poziomie uogólnienia (kontach syntetycznych). Podstawową wadą tej metody jest brak możliwości podziału pracy pomiędzy kilka osób, ponieważ „amerykanka” stanowi duży arkusz papieru, na którym pracować może w danej chwili tylko jedna osoba. Wielkość tego arkusza w znaczny sposób ogranicza ilość kont, które można wykorzystać do grupowania danych. To powoduje, że informacje otrzymywane z tak zorganizowanego systemu rachunkowości są bardzo ogólne, albo wymagają sporo dodatkowej pracy na dokumentach źródłowych, aby mogły być wykorzystane do podejmowania decyzji przez użytkowników z wewnątrz jednostki, jak i spoza podmiotu prowadzącego rachunkowość.

Przebitkowa forma księgowości również jest techniką ręczną. W tym przypadku wielkość ksiąg nie stanowi ograniczenia dla szczegółowości dokonywanych zapisów, jednak przy tej formie występuje trudność w kontroli całości przebiegu i księgowego ujęcia oddzielnych operacji. Forma ta polega na ujmowaniu zapisów na luźnych kartach kontowych (kontach syntetycznych), a następnie przebitkowo (za pomocą kalki kopiowej) kalkowane są one na dziennik chronologicznie ujmujący wszystkie operacji, które miały miejsce w jednostce.

Ręczne formy księgowości spotkać można najczęściej w małych, rozpoczynających działalność podmiotach zobligowanych prawem do prowadzenia rachunkowości. Większość podmiotów organizuje rachunkowość w oparciu o szeroko oferowane na polskim rynku oprogramowanie finansowo-księgowe. Prowadzenie ksiąg rachunkowych techniką komputerową znacznie ułatwia nie tylko wprowadzanie danych do systemu rachunkowości, ale przede wszystkim jest nieocenionym narzędziem w zakresie przetwarzania danych już w systemie istniejących. Algorytmy ustawione w systemie umożliwiają dokonywanie zespołów operacji bez udziału człowieka. Z punktu widzenia organizacji systemu rachunkowości w jednostce ważnym jest, aby stosowane algorytmy wiernie odzwierciedlały przebieg operacji gospodarczych gwarantując prezentację informacji zgodnie z treścią ekonomiczną. Znaczne wykorzystanie technik komputerowych wynika także z możliwości grupowania operacji, zasobów majątkowych i źródeł jego finansowania jednocześnie w kilku przekrojach oraz fakt, iż systemy księgowe zapewniają bieżącą kontrolę prawidłowości dokonywanych zapisów księgowych minimalizując możliwość pomyłki.

1.5. Wykonywanie zawodu księgowego

Choć zawód księgowego dotychczas nie został zaliczony do zawodów zaufania publicznego, z całą pewnością istotnym dla wykonywania zawodu księgowego jest zaufanie społeczne do członków tej profesji. Z przedstawionej w poprzednich rozdziałach istoty rachunkowości wynika, że jest system informacyjny tworzący potężną bazę informacji o działalności gospodarczej jednostki oraz o skutkach finansowych i majątkowych tej działalności. Coraz szerzej w literaturze podnosi się również zagadnienie tworzenia przez system informacyjny rachunkowości finansowej informacji o skutkach społecznych (w tym środowiskowych) działalności gospodarczej współczesnych przedsiębiorstw. Takie zmiany w rozumieniu roli rachunkowości i księgowych są konsekwencją m.in. rozwoju idei zrównoważonego rozwoju oraz społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw, w których podkreśla się, że przedsiębiorstwa nie działają w próżni, ale skutki podejmowanych przez nich aktywności są odczuwane także np. przez społeczność, w której jednostka prowadzi działalność. Stąd rachunkowość finansową coraz powszechniej określa się jako system, którego zadaniem jest odzwierciedlenie skutków operacji przeprowadzonych w przedsiębiorstwie (ujęcie ex post) z jednoczesnym dostarczeniem informacji o prognozowanych przyszłych przepływach pieniężnych (ujęcie ex ante). Celem rachunkowości finansowej zatem jest dostarczanie użytecznych informacji dla jej użytkowników, którymi zakłada się, że przede wszystkim są właściciele jednostki. Współczesne rynki kapitałowe, na których swoje akcje oferują przedsiębiorstwa, charakteryzują się rozdzieleniem funkcji właściciela od funkcji zarządzającego co oznacza, że właściciel nie ma bezpośrednich informacji o bieżącej działalności jednostki, w której ulokował swoje ograniczone zasoby. Podwaliny teoretyczne rachunkowości tworzone są przy założeniu, że rachunkowość ma dostarczać użyteczne informacje dla właścicieli do celów ewaluacji dotychczasowych dokonań jednostki, przewidywania przyszłej sytuacji jednostki oraz oceny zarządzających, którym powierzono zasoby jednostki. Tym samym system rachunkowości ma jasno i rzetelnie zaprezentować skutki finansowe tego, co wydarzyło się w przedsiębiorstwie w danym okresie. Organizacja i funkcjonowanie rachunkowości finansowej powinny być podporządkowane tej idei, która podkreśla fakt, że współcześni inwestorzy lokujący swoje ograniczone zasoby na rynkach kapitałowych poprzez zakup akcji wybranych przedsiębiorstw, nie maja innej informacji o skutkach finansowych działalności jednostki poza tymi tworzonymi w systemie rachunkowości finansowej i upublicznianymi w postaci raportów finansowych.

Powyższe wskazuje jak ważną rolę pełnią służby rachunkowości finansowej każdego przedsiębiorstwa oaz zaznacza konieczność dbałości o przestrzeganie wysokich standardów profesjonalnego wykonywania tego zawodu. Zdobycie zaufania społecznego przez zawody księgowe wymaga w pierwszym rzędzie stania na straży przestrzegania założeń koncepcyjnych rachunkowości, które zapewniają użyteczne i wiarygodne odzwierciedlenia rzeczywistości gospodarczej w raportach finansowych, które opuszczają przedsiębiorstwa. Ponadto, ponieważ często operacje dokonywane przez współczesne przedsiębiorstwa są bardziej skomplikowane niż prosta operacja kupna-sprzedaży, wykonywanie zawodu księgowego wymaga także dociekliwości w dążeniu do prawidłowego opisu przeprowadzonej operacji gospodarczej. Z całą pewnością dla typowych operacji danej jednostki ustalone są procedury postępowania, które skutkują standardowym ujęciem w księgach rachunkowych. Jednak w przypadku nietypowych lub występujących sporadycznie operacji gospodarczych koniecznym jest poznanie przez księgowego ich treści ekonomicznej i w oparciu o uzyskane informacje zaprojektowanie wiarygodnego ujęcia w księgach. Taki charakter pracy zobowiązuje do ciągłego doskonalenia zawodowego nie tylko w zakresie zmieniających się regulacji rachunkowości, ale również w obszarze prawa gospodarczego. Dodatkowo, w zakresie obowiązków księgowych często znajdują się rozliczenia podatkowe, co także oznacza nieustanne kształcenie się.

Zatem, zawód księgowego jest wymagającą profesją, ponieważ wymaga nie tylko szerokiej wiedzy, określonych umiejętności, ale również podejmowania ciągłego doskonalenia zawodowego. Wymienione wymagania są prawdziwe niezależnie od zajmowanego stanowiska w dziale rachunkowości, wielkości przedsiębiorstwa, czy sektora, w którym jednostka prowadzi działalności gospodarczą. Z drugiej strony, projektowanie systemu rachunkowości finansowej (czy zarządczej) potrafi dostarczać dużej satysfakcji, w sytuacji gdy doceniają to użytkownicy informacji dostarczanych z tego systemu. Innymi słowy, praca księgowego związana jest nierozerwalnie z nieustającą współpracą z większością działów jednostki (włączając pracowników z działów technologicznych), ponieważ bez poznania specyfiki prowadzonego biznesu księgowemu nie uda się wiernie odzwierciedlić skutków zawartych transakcji w systemie informacyjnym rachunkowości. Zdolności interpersonalne oraz umiejętność współpracy w zespole jest o tyle ważna, że praca na stanowiskach w działach rachunkowości finansowej polega na ujmowaniu dokumentów, które potwierdzają operacje już dokonane. Nierzadko, dla właściwego przygotowania operacji (co skutkuje określonym ujęciem podatkowym i księgowym), w sytuacji skomplikowanych i wieloczynnikowych operacji zawieranych przez współczesne przedsiębiorstwa, koniecznym jest współpraca z innymi działami już przed przeprowadzeniem operacji. Konieczną w takiej sytuacji jest nie tylko właściwe rozpoznanie treści ekonomicznej przygotowywanych operacji, ale również przewidywanie jej skutków prawnych, finansowych, czy organizacyjnych. Podobnych umiejętności i kompetencji społecznych wymaga także praca na stanowiskach w działach rachunkowości zarządczej, których zadaniem jest dostarczanie informacji osobom pracującym w różnych działach, które podejmują decyzje operacyjne i strategiczne dotyczące działalności jednostki, a w szczególności tworzenie raportów dla zarządzających, którzy odpowiadają przed właścicielami. Dlatego niezwykle ważną jest otwartość na zgłaszane potrzeby informacyjne oraz umiejętność poszukiwania możliwości zaspokojenia tych wymagań w ramach systemu informacyjnego rachunkowości oraz czerpiąc z innych zasobów danych gromadzonych w jednostce i dostępnych poza przedsiębiorstwem.

Podsumowując, wykonywanie zawodu księgowego nie należy do najłatwiejszych profesji, jednak – wykorzystując stawiane przed księgowymi wymogi do poszerzania wiedzy i rozwoju dotychczasowych umiejętności – jest dobrym zajęciem dla wielostronnego rozwoju w obszarze zawodów związanych z finansami. Zawód księgowego umożliwia zatem dalsze awanse oraz kształtowanie kariery zawodowej zgodnie z osobistymi ambicjami.

1.6. Znaczenie etyki w rachunkowości

Przyjęcie do stosowania w 2007 roku Kodeksu Zawodowej Etyki w Rachunkowości przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce świadczy o roli etyki w codziennym wykonywaniu zawodu księgowego. We wstępie do Kodeksu… wskazuje się na zależność bezpieczeństwa obrotu gospodarczego od pracy księgowych, którzy tworzą informacje stanowiące podstawę upublicznianych raportów finansowych. kodeks zawiera przesłanie o przeciwdziałaniu nieetycznym praktykom w tworzeniu informacji w systemie informacyjnym rachunkowości oraz wskazuje na szeroki zakres czynności księgowych. Zalicza się do nich nie tylko prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie sprawozdań finansowych, ale również wykonywanie analizy finansowej, czy współpracę z biegłym rewidentem. Jako powiązane z czynnościami księgowymi wymienia się również m.in.:

- rozliczenia podatkowe i inne rozliczenia publicznoprawne, wśród których wymienia się m.in. prowadzenie ewidencji niezbędnych do dokonania rozliczeń podatkowych,

- czynności wspomagające zarządzanie, w tym:

- dostarczanie danych dla tworzenia strategii jednostki,

- controlling prowadzonych operacji gospodarczych i związanych z nimi kosztów,

- wieloaspektową ocenę dokonań jednostki,

- prace związane z wewnętrznym systemem raportowania.

Powyższe wyszczególnienie potwierdza szeroki zakres zawodów księgowych opisany w poprzednim rozdziale, jak również pozwala na stwierdzenie, że świadczenie usług z zakresu rachunkowości może odbywać się na postawie różnych form, np. umowy o pracę, umów o świadczenie usług (w przypadku biur rachunkowych), czy umów cywilnoprawnych. Niezależnie od formy prawnej świadczenia usług z zakresu rachunkowości, wymogi etyczne pozostają jednolite i mają na celu tworzenie informacji wysokiej jakości w systemie informacyjnym rachunkowości. Dla osiągnięcia sukcesu w rachunkowości, w postaci użytecznych i wiarygodnych informacji o działalności jednostki gospodarującej, oczekuje się że osoba świadcząca usługi rachunkowości będzie przestrzegać zasad określonych w tabeli 1.3.

Tabela 1.3. Ogólne zasady etyki w rachunkowości

Nazwa zasady etyki

Opis zasady

Zasada kompetencji zawodowych

Osoba zajmująca się rachunkowością posiada należyte przygotowanie zawodowe, ustawicznie poszerza i aktualizuje wiedzę fachową, doskonali umiejętności zawodowe oraz tak je wykorzystuje, aby jej praca mogła być uznana przez zainteresowane strony za wykonaną uczciwie, rzetelnie i pozbawioną stronniczości

Zasada wysokiej jakości pracy

Przejawia się w tym, że osoba zajmująca się rachunkowością przestrzega należytej staranności i obiektywizmu przy systematyce informacji przetwarzanych i prezentowanych przez rachunkowość, tak aby zasługiwały one na zaufanie wykorzystujących je osób. Zasada ta obejmuje ponadto sprawność organizacyjną, terminowość i fachowość w kontaktach z osobami korzystającymi z wyników pracy osoby zajmującej się rachunkowością oraz otwartością na zgłaszane potrzeby informacyjne, których zaspokojenie leży w obszarze jej kompetencji i możliwości rachunkowości.

Zasada niezależności zawodowej

Oznacza konieczność wyrażania niezależnej opinii w sprawach wymagających rozstrzygnięć przy jej udziale. Zasada ta wiąże się z:

– niezależnością profesjonalnego osądu, która oznacza stan umysłu pozwalający osobie zajmującej się rachunkowością na rzetelne, obiektywne i wiarygodne przedstawienie jej zdania, bez ulegania wpływom zniekształcającym profesjonalny osąd oraz

– dbałością o wizerunek zawodu w dziedzinie rachunkowości, co oznacza unikanie przez osobę zajmującą się rachunkowością takich sytuacji i działań, które mogłyby doprowadzić do tego, że inne kompetentne osoby mogłyby wyciągnąć uzasadniony wniosek, że zasada niezależności nie została przez nią zachowana.

Zasada odpowiedzialności za przygotowanie i prezentowane informacje z zakresu rachunkowości

Oznacza konieczność przygotowania i prezentowania przez osobę zajmującą się rachunkowością tych informacji w sposób zgodny z obowiązującym prawem, standardami zawodowymi i normami etycznymi

Zasada właściwego postępowania w relacjach z osobami, jednostkami i instytucjami powiązanymi z nią zawodowo

Zasady postępowania opierają się na szacunku, zrozumieniu, bezinteresowności, życzliwości, wspólnym zaangażowaniu i wymianie doświadczeń

Zasada właściwego postępowania w przypadkach sporu i sprzeczności interesów

Zasady postępowania opierają się na dążeniu do obiektywnych i polubownych rozstrzygnięć w takich sytuacjach.

Zasada właściwego postępowania w szczególnych sytuacjach jednostki prowadzącej rachunkowość

Polega na dążeniu do wypełnienia nadrzędnych zasad rachunkowości, ze szczególnym uwzględnieniem zasady rzetelnego i wiernego obrazu oraz norm etycznych

Zasada zachowania tajemnicy zawodowej

Oznacza, że osoba zajmująca się rachunkowością w pełni przestrzega prawa zarządu jednostki do nierozpowszechniania znanych jej, a mających charakter wewnętrzny, informacji, których ujawnianie nie jest obowiązkowe w świetle prawa, a które mogą mieć gospodarcze lub inne znaczenie dla jednostki.

Zasada właściwego oferowania usług z dziedziny rachunkowości

Zakładają uczciwość w staraniach związanych ze stosowaniem różnych form działalności marketingowej oraz innych działań mających na celu pozyskiwanie odbiorców usług z dziedziny rachunkowości

Źródło: Kodeks Zawodowej Etyki w Rachunkowości. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce. Wydanie 2, 2012. www.skwp.pl.

Zaprezentowane zasady nakładają na profesję księgowych wyższe standardy etyczne niż te wymagane przez regulacje prawa. Zasady tym samym podkreślają elitarny charakter tej grupy zawodowej i powinność służby innym ze względu na ważną rolę pełnioną przez członków tej profesji w funkcjonowaniu współczesnych gospodarek. Informacje tworzone w systemie informacyjnym rachunkowości, które stanowią podstawę do sporządzania sprawozdań finansowych, służą bowiem dużej liczbie użytkowników wykorzystujących je w swoich analizach i decyzjach. Poprzez wpływ na rozległe obszary życia gospodarczego, służby rachunkowości podlegają ocenie m.in. przez uczestników życia gospodarczego oraz społeczeństwo i dlatego tak ważnym jest dbałość o nienaganną postawę etyczną. Nagłośnione medialnie przypadki nieprawidłowości w rachunkowości szargają opinią tej grupy zawodowej, a ponadto obniżają wiarygodność danych dostarczanych na rynki kapitałowe.

Wymienione powyżej zasady składają się – obok wiedzy z zakresu podstaw teoretycznych i regulacji prawnych, wymaganych umiejętności praktycznych i określonych kompetencji społecznych – charakterystykę profesjonalizmu tej grupy zawodowej. Choć Kodeks nie dostarcza gotowych rozwiązań istniejących dylematów etycznych, to prezentuje wartości ponadczasowe i uniwersalne, z których egzamin każdy księgowy zdaje przez całe życie.

1.7. Pytania sprawdzające. Zadania

1. Omówić zasadnicze różnice pomiędzy rachunkowością finansową a zarządczą.

2. Scharakteryzować metody stosowane przez rachunkowość.

3. Wskazać przedmiot i podmiot rachunkowości.

4. Omówić funkcje rachunkowości.

5. Wymienić formy księgowości oraz wskazać zalety techniki komputerowej w porównaniu z papierowymi formami ewidencji księgowej.

Wskazać kilku użytkowników informacji dostarczanych przez rachunkowość oraz określić ich potrzeby informacyjne.

Zadanie 1

Założenia:

Przedsiębiorstwo prowadzone w formie spółki prawa handlowego w bieżącym okresie sprawozdawczym dokonało następujących transakcji:

1. Zakupiono towary o wartości 10 000 zł. Sprzedający na zakupione towary udzielił jednostce kredytu kupieckiego na okres 90 dni.

2. Spłacono kredyt inwestycyjny środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym w kwocie 1 000 000 zł.

3. Przyjęto do spółki kolejnego wspólnika, który wniósł w udziale 100 000 zł w gotówce oraz prawo do znaku towarowego o wartości 200 000 zł. Wartość nominalna wydanych udziałów wynosi 300 000 zł.

Polecenie:

W oparciu o metodę bilansową ustalić sposób prezentacji powyższych operacji w rachunkowości. Sprecyzować treść ekonomiczną przeprowadzonych operacji oraz wskazać, czy operacje te będą ujmowane również w systemie rachunkowości innych podmiotów.

Zadanie 2

Założenia:

Dział księgowości przedsiębiorstwa produkcyjno-handlowego sporządza zestawienia według wymogów następujących podmiotów i/lub osób:

1. Główny Urząd Statystyczny zażądał zestawienia o sprzedaży krajowej i zagranicznej z podziałem na działalność produkcyjną i handlową.

2. W związku z przyznanym kredytem, sporządzono comiesięczne zestawienie należności i zobowiązań przeterminowanych oraz raport o stanie wyrobów gotowych w magazynie jednostki.

3. W związku ze zgłoszeniem przez zarząd potrzeb informacyjnych o kosztach utrzymania budynku administracyjnego, przygotowano odpowiednie zestawienie liczbowe wyróżniając m.in. koszty ogrzewania, remontów i amortyzację. Dane te będą wykorzystane do podjęcia decyzji o rozbudowie i termomodernizacji budynku lub jego sprzedaży i zakupie nowoczesnego i większego biurowca.

4. Inwestor zagraniczny zainteresowany dokapitalizowaniem jednostki zażądał danych o zyskowności za ostatnie 5 lat wraz z biznes planem na najbliższe 3 lata.

5. W związku z przeprowadzaniem kontroli podatkowej, dział księgowości przygotował zestawienie o kosztach uzyskania przychodu, które pomniejszyły przychody za ostatnie 18 miesięcy.

6. Przekazano sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy do Krajowego Rejestru Sądowego.

Polecenie:

Wskazać jaką funkcję wypełnia rachunkowość dostarczając informacje finansowe wymienionym powyżej użytkownikom. Określić, czy opisane przypadki dotyczą rachunkowości zarządczej, czy rachunkowości finansowej.

Zadanie 3

Założenia:

Pomiędzy dwoma kontrahentami A i B zaszły następujące operacje:

1. Jednostka A sprzedała jednostce B wyroby gotowe o wartości według wystawionego rachunku 20 000 zł. Jednostka B wyroby odebrała, ale jeszcze nie zapłaciła za nie.

2. Jednostka B wyemitowała obligacje o wartości 40 000 zł, których nabywcą jest jednostka A.

3. Jednostka A wyemitowała akcje, które nabyła jednostka B.

Polecenie:

Kierując się metodą podmiotową wskazać skutki podanych wyżej zdarzeń dla podmiotów A i B.

Rozdział 2 Charakterystyka majątku i źródeł jego finansowania w ujęciu bilansowym

Stosowanie w systemie rachunkowości metody bilansowej determinuje rozpatrywanie każdej operacji przez pryzmat zasobów gospodarczych, zaangażowanych do przeprowadzenia danej operacji i jednocześnie uwzględnianie źródeł finansowania tych zasobów. Z tego powodu majątek zaangażowany w działalność gospodarczą równy jest wartościowo źródłom jego finansowania. Metoda bilansowa oznacza też, że te dwie kategorie, odmienne pod względem treści ekonomicznej, w rachunkowości są nierozłączne, tj. równoważą się.

2.1. Pojęcie majątku w systemie rachunkowości

Majątek jednostki, na który składają się zasoby wykorzystywane przez jednostkę do prowadzenia działalności, stanowi jeden z przedmiotów zainteresowania systemu rachunkowości. Dane gromadzone w systemie rachunkowości dotyczą w dużej mierze stanu majątku oraz danych o zmianach tego stanu. Informacje te wykorzystywane są nie tylko do kontroli posiadanych zasobów, ale również do zarządzania jednostką. UoR określa majątek mianem aktywów i definiuje je jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych[1]. Kontrolowanie majątku rozpatruje się w rachunkowości przez pryzmat przejęcia korzyści i ryzyka, które dotyczą danego składnika majątku. Ponieważ w definicji nie podnosi się konieczności posiadania tytułu prawnego, to uznanie danego zasobu za składnik aktywów jednostki wymaga racjonalnego osądu, co do możliwości osiągania w przyszłości z niego korzyści, w sposób bezpośredni (np. sprzedaż towarów) lub pośredni (np. wykorzystanie maszyny do produkcji wyrobów). Definicja ta zwraca również uwagę na zdarzenia przeszłe oraz na konsekwencje tych zdarzeń w przyszłości, tj. definiuje się, że składnik majątku powstał w przeszłości po to, aby w przyszłości osiągnąć z niego korzyści ekonomiczne. Właśnie wartość majątku określona na moment powstania danego składnika będzie najczęściej podstawą wiarygodnej, czyli rzetelnej wyceny tego zasobu w mierniku pieniężnym.

Aktywa prezentowane są w rachunkowości w wielu przekrojach klasyfikacyjnych (postaci, funkcji, płynności), z czego podstawowym jest podział majątku na aktywa trwałe i aktywa obrotowe w oparciu o kryterium czasu użytkowania, czyli przewidywanego okresu przynoszenia korzyści ekonomicznych. Ponieważ ewidencja księgowa stanowi tylko technikę stosowaną w rachunkowości, a służącą właściwemu przygotowaniu sprawozdań finansowych, to przewidywany okres użytkowania danego zasobu rozpatruje się z punktu widzenia dnia bilansowego, czyli dnia, na który sporządza się sprawozdania finansowe[2]. Podział na aktywa trwałe i obrotowe polega zatem na przyporządkowaniu do aktywów trwałych tych zasobów majątkowych, których przewidywany okres przynoszenia korzyści ekonomicznych przekracza 12 miesięcy od dnia bilansowego. Do aktywów obrotowych z kolei kwalifikuje się te zasoby majątkowe, których przewidywane przynoszenie korzyści ekonomicznych zostanie zrealizowane w przeciągu 12 miesięcy licząc od dnia bilansowego. Do aktywów obrotowych zalicza się również wszystkie aktywa pieniężne oraz te składniki rzeczowych aktywów obrotowych, które zostaną zbyte lub zużyte w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, ale uwarunkowane jest to długością cyklu operacyjnego właściwego dla danej jednostki[3].

Pojęcie majątku funkcjonujące w teorii rachunkowości, na której to teorii zbudowano definicję wykorzystywaną w obrocie prawnym, opiera się przede wszystkim na naturze ekonomicznej zasobów, za pomocą których jednostki prowadzą swoją działalność. Oznacza to, że decyzję o zaliczeniu danego składnika do aktywów podejmuje się w oparciu o treść ekonomiczną ze szczególnym uwzględnieniem:

- możliwości kontrolowania dostępu innych podmiotów do tego składnika,

- prawdopodobieństwa wystąpienia przyszłych korzyści ekonomicznych w postaci np. wpływów gotówkowych,

- umiejętności wiarygodnego określenia wartości danego zasobu w mierniku pieniężnym.

Ujęcie danego zasobu jako elementu aktywów wymaga spełnienia wszystkich trzech charakterystyk. Tym samym wszystkie aktywa, niezależnie od sposobów ich klasyfikowania, są w zasadzie identyczne. Stanowią źródła praw do uzyskiwania przyszłych korzyści[4].

2.2. Źródła finansowania majątku

Powstawanie zasobów majątkowych w przedsiębiorstwie nierozerwalnie związane jest z koniecznością wskazania źródła finansowania tego składnika aktywów. Wynika to ze stosowania w rachunkowości metody bilansowej, która ponadto gwarantuje, że wartość źródeł kapitału finansujących ten składnik aktywów, równa jest przyrostowi zasobów majątkowych. Źródła finansowania określane są również w rachunkowości mianem kapitałów, przy czym wyróżnia się kapitały własne i kapitały obce. Oba rodzaje kapitałów rozumie się jako zasób bogactwa, który może przedsiębiorstwu przynieść w przyszłości korzyści ekonomiczne lub jako sumę środków pieniężnych dostarczonych przedsiębiorstwu przez grupy zewnętrzne, tj. właścicieli oraz wierzycieli[5]. Podstawowym przedmiotem zainteresowania właścicieli kapitału jest uzyskanie korzyści z zainwestowanego w przedsiębiorstwo kapitału, który stanowi ich ograniczone zasoby. Zarówno właściciele przedsiębiorstwa, jak i jego wierzyciele zainteresowani są nie tylko bieżącą wypłatą korzyści ekonomicznych (w postaci np. dywidend lub odsetek od zainwestowanego kapitału), ale również przyszłym potencjałem jednostki.

Podział źródeł finansowania na kapitały własne i obce ważny jest również z powodu odzwierciedlenia samofinansowania działalności podmiotu, tj. udziału kapitałów własnych w całości źródeł finansowania. Odpowiednio ukształtowana struktura kapitałów z właściwą wartością kapitałów własnych jest ważnym elementem zarządzania przedsiębiorstwem. Właściwa struktura kapitałów ma m.in. znaczenie dla oceny poziomu zadłużenia i rentowności jednostki.

Kapitały własne reprezentują przede wszystkim tę część źródeł finansowania, która została wniesiona przez właścicieli. Przyjmuje się przy tym założenie, że środki te nie podlegają zwrotowi właścicielom w okresie funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wraz z upływem czasu od założenia jednostki, coraz większą część kapitału własnego mogą stanowić tzw. zyski zatrzymane, tj. wypracowane w toku działalności przedsiębiorstwa zyski, które nie zostały wypłacone właścicielom kapitału.

Kapitały obce określa się również mianem zobowiązań, przez które rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki[6]. Definicja ta, tak jak definicja aktywów, odwołuje się do zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości. Wskazuje jednocześnie, że zdarzenia te będą miały wpływ na przyszłość jednostki aktualnie wykazującej te zobowiązania. Identycznie jak aktywa, zobowiązania charakteryzują się trzema cechami:

- prezentują aktualne zobowiązania,

- istnienie tych zobowiązań wiąże się dla jednostki z przyszłym wykorzystaniem zasobów majątkowych w celu wykonania świadczenia,

- świadczeniu, do którego zobowiązana jest jednostka, można nadać wiarygodną wartość.

Zobowiązania, podobnie jak aktywa, klasyfikuje się uwzględniając okres ich wymagalności, licząc od dnia bilansowego. Jeżeli termin wymagalności zobowiązań przypada w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, to pozycje te zalicza się do zobowiązań krótkoterminowych. W przypadku terminu wymagalności przekraczającego 12 miesięcy od dnia bilansowego, zobowiązania podlegają ujęciu w grupie długoterminowych, za wyjątkiem zobowiązań z tytułu dostaw i usług zawsze prezentowanych w grupie zobowiązań krótkoterminowych[7].

Szczególnym rodzajem zobowiązań wyróżnianych w rachunkowości są rezerwy. Rozumie się przez nie zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Z definicji wynika, że rezerwy charakteryzują się jedynie dwoma z trzech wymienionych powyżej cech zobowiązań. Wykazanie rezerw wśród źródeł finansowania wymaga, aby aktualnie istniało zobowiązanie, które wiąże się ze spełnieniem świadczenia w przyszłości. Dlatego rezerw nie tworzy się np. na trudne do przewidzenia klęski losowe, ale jedynie na istniejące obecnie zobowiązania, będące skutkiem zdarzeń przeszłych, co do których występują trudności z określeniem dokładnego terminu realizacji świadczenia i/lub kwoty tego świadczenia.

Choć w rachunkowości, ogół źródeł finansowania majątku określa się mianem pasywów, to z punktu widzenia zawartości informacyjnej tej kategorii koniecznym jest rozróżnianie w tej grupie kapitałów własnych i obcych. Treść ekonomiczna obu tych grup jest bowiem różna i przez to niezwykle istotna z punktu widzenia przekazywanych informacji interesariuszom przedsiębiorstwa, wykorzystującym te dane do podejmowania decyzji dotyczących m.in. alokowania posiadanych przez nich ograniczonych zasobów. Wyodrębnienie w pasywach kapitałów własnych i obcych pozwala na poznanie kto, w jakiej kwocie i na jakich warunkach udostępnił jednostce kapitał. Ważne są informacje o obu formach kapitału, ponieważ kapitał własny ma podstawowe znaczenie dla funkcjonowania podmiotu, tj. bez kapitału własnego praktycznie jednostka nie może istnieć, bo ma utrudniony dostęp do kapitałów obcych. Informacja o wielkości i strukturze kapitału obcego także niesie wartość poznawczą, ponieważ dostarcza ona danych o obowiązkach przedsiębiorstwa, z realizacją których wiązać się będzie wykorzystanie (zmniejszenie) posiadanych zasobów majątkowych.

Przypisy

Rozdział 1

[1] Szerzej ten temat został wyjaśniony w Rozdziale 3.

[2] Szerzej temat ewidencji księgowej został przedstawiony w Rozdziale 4.

[3] Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2017 r., poz. 2342 z późniejszymi zmianami.

[4] Szczegółowe wyjaśnienia dotycząca prawa bilansowego przedstawiono w Rozdziale 9.

[5] Szerzej ewidencja księgowa została omówiona w Rozdziale 4.

[6] Leksykon rachunkowości, red. E. Nowak, PWN, Warszawa 1996, s. 169.

[7] T. Kiziukiewicz, Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2002, s. 9. Por. Podstawy rachunkowości, red. Z. Messner, SKwP Oddział w Katowicach, Katowice 1996, s. 12.

[8] T. Kiziukiewicz, Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2002, s. 10.

Rozdział 2

[1] Art. 3 ust 12 UoR.

[2] Art. 3 ust. 1 pkt. 10 UoR.

[3] Art. 3 ust. 1 pkt. 18 UoR.

[4] E. Hendriksen, M.F van Breda, Teoria rachunkowości, PWN, Warszawa 2002, s. 460.

[5] Ibidem, s. 295.

[6] Art. 3 ust. 1 pkt. 20 UoR.

[7] Art. 3 ust. 1 pkt. 22 UoR.