Prawo podatkowe

prof. dr hab. Ryszard Mastalski

11. wydanie

WYDAWNICTWO C.H.BECK
WARSZAWA 2019

Propozycja cytowania:
Mastalski, Prawo podatkowe, Nb. 88, wyd. 11, Warszawa 2019

Wydawca: Aneta Flisek

© Wydawnictwo C.H.Beck 2019

Wydawnictwo C.H.Beck Sp. z o.o.
ul. Bonifraterska 17, 00-203 Warszawa

Skład i łamanie: TiM-Print, Warszawa
Przygotowanie wersji elektronicznej: Wydawnictwo C.H.Beck

www.ksiegarnia.beck.pl

ISBN 978-83-8198-473-7

Wykaz skrótów

1. Akty prawne

AkcyzaU

ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.)

dyrektywa 2006/112/WE

dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1 ze zm.)

I dyrektywa

pierwsza dyrektywa Rady 67/227/EWG z 11.4.1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.Urz. WE L 71 z 14.4.1967 r., s. 1301; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9. t. 1, s. 3 ze zm.)

VI dyrektywa

Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.Urz. WE L 145 z 13.6.1977 r., s. 1; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23 ze zm.)

EgzAdmU

ustawa z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.)

EwidIdentU

ustawa z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 63 ze zm.)

Konstytucja RP

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2.4.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. i sprost.)

KRO

Kodeks rodzinny i opiekuńczy

KSH

Kodeks spółek handlowych

KWU

ustawa z 6.7.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.)

OpłLokU

ustawa z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.)

OrdPod...

ustawa z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.)

PCzynCywPrU

ustawa z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1519 ze zm.)

PDOFizU

ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. r. poz. 1387 ze zm.)

PDOPrU

ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.)

PodIFU

ustawa z 15.1.2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1410 ze zm.)

PLasU

ustawa z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.)

PodSWU

ustawa z 25.7.2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2269)

PodTonU

ustawa z 24.8.2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 31)

PodWKU

ustawa z 2.3.2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 228 ze zm.)

PrBank

ustawa z 29.8.1977 r. – Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.)

PrBud

ustawa z 7.7.1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.)

PRolU

ustawa z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1256 ze zm.)

PSDU

ustawa z 6.7.2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1433 ze zm.)

PSpadDarU

ustawa z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.)

RachunkU

ustawa z 28.9.1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.)

TFUE

Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C 202 z 7.6.2016 r., s. 47)

TUE

Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C 202 z 7.6.2016 r., s. 13)

TWE

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.Urz. UE C 321E z 29.12.2006 r., s. 37)

VATU

ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)

ZPodDU

ustawa z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.)

2. Organy orzekające

ETS |  | Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej)
NSA |  | Naczelny Sąd Administracyjny
SN |  | Sąd Najwyższy
WSA |  | wojewódzki sąd administracyjny

3. Publikatory

Biul. SN |  | Biuletyn Sądu Najwyższego
MoP |  | Monitor Prawniczy
MoPod |  | Monitor Podatkowy
ONSA |  | Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego
ONSAiWSA |  | Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych
OSNC |  | Orzecznictwo Sądu Najwyższego – Izba Cywilna
OSP |  | Orzecznictwo Sądów Polskich
POP |  | Przegląd Orzecznictwa Podatkowego
PP |  | Przegląd Podatkowy
Pr. Gosp. |  | Prawo Gospodarcze
Zb. Orz. |  | Zbiór Orzeczeń

4. Inne skróty

Dz.U. |  | Dziennik Ustaw
n. |  | następny (-a, -e)
NBP |  | Narodowy Bank Polski
Nr  |  | numer
poz.  |  | pozycja
s.  |  | strona
tekst jedn. |  | tekst jednolity
tj. |  | to jest
wyr. |  | wyrok
zał. |  | załącznik
ze zm. |  | ze zmianami

Wykaz literatury

Komentarze

B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017

S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2019

S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010

A. Bartosiewicz, VAT 2019. Premium, Warszawa 2019

P. Borszowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Warszawa 2011

P. Borszowski, A. Małecka, Ustawa o opłacie skarbowej, Warszawa 2014

P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne podatek rolny podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016

B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010

H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019

L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008

H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2015

E. Fojcik-Mastalska (red.), Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2005

A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2011

A. Huchla, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2003

P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Warszawa 2019

J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, Wrocław 2008

Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Warszawa 2006

W. Modzelewski (red.), Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Warszawa 2014

W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2014, Gdańsk 2014

S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2015

A. Pietrzak (red.), Prawo przedsiębiorców. Komentarz, Warszawa 2019

W. Pyzioł (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2008

B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczania VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018

K. Sachs (red.), VI Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2003

E. Ścierska (red.), Ceny transferowe, Warszawa 2018

M. Ślifirczyk, Wykonywanie, niewykonywanie i nienależyte wykonywanie zobowiązań podatkowych, Warszawa 2018

R. Wolański, System podatkowy w Polsce, Warszawa 2016

J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I i II, Wrocław 2018

Podręczniki

M. Ahlt, Prawo europejskie, Warszawa 1995

L. Etel (red.), Prawo podatkowe, Warszawa 2008

P. Borszowski (red.), Prawo podatkowe, Warszawa 2018

J. Głuchowski, J. Patyk, Zarys polskiego prawa podatkowego, Warszawa 2011

A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016

H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, t. I i II, Warszawa 2006

R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska (red.), Prawo finansowe, Warszawa 2013

W. Nykiel (red.), Polskie prawo podatkowe Warszawa 2013

Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, Warszawa 2010

Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Warszawa 2008

K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys ogólny, Warszawa 1970

R. Rybarski, Nauka skarbowości, Warszawa 1935

P. Smoleń, W. Wójtowicz (red.), Prawo podatkowe, Warszawa 2015

K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, Köln 2010

W. Wójtowicz (red.), Prawo podatkowe. Część ogólna i szczegółowa, Bydgoszcz–Lublin 2005

Prace zbiorowe i monografie

D. Antonów, Opłata w polskim porządku prawnym, Warszawa 2017

D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Warszawa 2009

S. Bala, M. Kopyściański, W. Srokosz, Kryptowaluty jako elektroniczne instrumenty płatnicze bez emitenta. Aspekty informatyczne, ekonomiczne i prawne, Wrocław 2016

J. Barcz (red.), Prawo Unii Europejskiej, Warszawa 2002

P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010

P. Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Kraków 2004

P. Borszowski, Określenia nieostre i klauzule generalne w prawie podatkowym, Warszawa 2017

B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Toruń 1996

B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017

B. Brzeziński, D. Dominik-Ogińska, K. Lasiński-Sulecki, A. Zalasiński (red.), Polskie prawa podatkowe a prawo unijne, Warszawa 2015

A. Choduń, S. Czepita (red.), W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga jubileuszowa Profesora Macieja Zielińskiego, Szczecin 2010

A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013

P. Czerski, Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatkowych, Kraków 2004

K. Działocha, S. Pawela, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (1986–1993), Warszawa 1996

D. Gajewski (red.), Międzynarodowe unikanie opodatkowania. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2017

T. Gizbert-Studnicki, Język prawny z perspektywy socjolingwistycznej, Warszawa–Kraków 1986

J. Głuchowski (red.), Współczesne problemy prawa podatkowego. Teoria i praktyka. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Bogumiłowi Brzezińskiemu, t. I i II, Warszawa 2019

M. Goettel, M. Lemonnier (red.), Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, Warszawa 2011

A. Gomułowicz, Podatki a etyka, Warszawa 2013

A. Gomułowicz, Prawna formuła kosztu podatkowego, Warszawa 2015

A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001

A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004

M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001

P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2002

K. Lasiński-Sulecki, Ceny transferowe w prawie podatkowym i celnym, Warszawa 2014

L. Leszczyński, Zagadnienia teorii stosowania prawa. Doktryna i tezy orzecznictwa, Kraków 2004

H. Litwińczuk (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2016

H. Litwińczuk (red.), Podatki bezpośrednie. Prawo polskie a prawo wspólnotowe. Implementacja dyrektyw. Orzecznictwo ETS, Warszawa 2009

H. Litwińczuk (red.), Prawo europejskie – 5 lat doświadczeń w polskim prawie finansowym, Warszawa 10–11 czerwca 2010 r., Warszawa 2010

I. Mirek, T. Nowak (red.), Prawo finansowe po transformacji ustrojowej. Międzynarodowe i europejskie prawo podatkowe, Łódź 2013

R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008

R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, Warszawa 2016

W. Miemiec (red.), Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego, Wrocław 2009

L. Morawski, Interpretacja prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana, Warszawa 2012

L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006

A. Mudrecki, Rzetelny proces podatkowy, Warszawa 2015

M. Murawski, D. Roszkowski, Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w transakcjach krajowych i transgranicznych, Warszawa 2015

M. Niesiobędzka, Dlaczego nie płacimy podatków? Psychologiczna analiza uchylania się od opodatkowania, Warszawa 2013

A. Nita, Porozumienia w prawie podatkowym. Horyzontalne metody determinacji powinności podatkowej, Warszawa 2014

W. Nykiel, D. Strzelec (red.), Podmioty powiązane. Ceny transferowe. Dokumentacja podatkowa, Warszawa 2015

A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013

I. Ożóg (red.), Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, Warszawa 2017

P. Pietrasz, J. Siemieniako, E. Wróblewska, Czynniki zmniejszające rolę władczych form działania administracji skarbowej w realizacji zobowiązań podatkowych, Warszawa–Białystok 2014

M. Popławski, Instytucja zwrotu podatku. Charakter prawny i funkcjonowanie, Warszawa 2009

Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 2005

S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939

K.J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia, Wrocław 2011

J. Stelmach, Kodeks argumentacyjny dla prawników, Kraków 2003

J. Stelmach, B. Brożek, Sztuka negocjacji prawniczych, Warszawa 2011

A. Stelmachowski, Wstęp do teorii prawa cywilnego, Warszawa 1984

D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010

D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015

D. Strzelec, Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Warszawa 2015

B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika,. Geneza, rozwój, perspektywy, Warszawa 2008

K. Teszner, Administracja podatkowa i kontrola podatkowa, Warszawa 2012

K. Teszner, Rozprawa w postępowaniu podatkowym, Warszawa 2014

S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001

J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988

M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002

Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980

Wstęp

„Prawo podatkowe” składa się z trzech części: „Wprowadzenia do prawa podatkowego”, „Ogólnego prawa podatkowego” – zobowiązań podatkowych i postępowania podatkowego oraz „Szczegółowego prawa podatkowego”. Praca ta w zamiarze Autora ma stanowić całościowe opracowanie prawa podatkowego. Niniejsze stanowi jedenaste wydanie „Prawa podatkowego” (pierwsze wydanie ukazało się w 2000 r., drugie w 2001 r., trzecie w 2004 r., czwarte w 2006 r., piąte w 2009 r., szóste w 2011 r., siódme w 2012 r., ósme w 2014 r., dziewiąte w 2016 r., dziesiąte w 2018 r.). Do przygotowania nowego wydania skłoniło Autora zarówno znaczne zainteresowanie Czytelników poprzednim wydaniem, jak i daleko idące zmiany stanu prawnego w latach 2018–2019.

Zmiany te dotyczyły zarówno szczegółowego prawa podatkowego, jak i przede wszystkim ogólnego prawa podatkowego, a także prawa unijnego. W przypadku ogólnego prawa podatkowego wprowadzono wiele rozwiązań prawnych, mających na celu przeciwdziałanie zjawisku unikania opodatkowania. Powstaje pytanie, czy zachowano przy tym odpowiednią równowagę pomiędzy uprawnieniami organów podatkowych i ochroną prawną podatników. Chodzi zwłaszcza o obszerną regulację przeciwdziałania unikania opodatkowania oraz przepisy normujące przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.

W przypadku szczegółowego prawa podatkowego na uwagę zasługują przepisy zamieszczone w obu ustawach o podatku dochodowym, normujące problematykę cen transferowych. Zmierzają one do przeciwdziałania agresywnemu planowaniu podatkowemu, głównie gdy chodzi o opodatkowanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Są to obszerne regulacje, których wprowadzenie rodzi pytanie, czy również w tym przypadku prawodawca zachował właściwą równowagę pomiędzy interesem publicznym a prawnie chronionym interesem podatnika.

Do opracowania nowego wydania przyczyniło się także to, że w latach 2018–2019 ukazało się wiele interesujących opracowań w nauce prawa podatkowego, zwłaszcza monografii i komentarzy, a także ciekawych, znaczących dla praktyki i doktryny, orzeczeń podatkowych.

Niniejsze wydanie „Prawa podatkowego” różni się od poprzednich nie tylko stanem prawnym – jest to stan na wrzesień 2019 r. – lecz w znacznej mierze stanowi nowe ujęcie polskiego prawa podatkowego w kontekście zmian, jakie zaszły zarówno w krajowym, jak i unijnym prawie podatkowym oraz ich wpływu na praktykę jego funkcjonowania. Dotyczy to tak części I – „Wprowadzenia do prawa podatkowego”, jak i rozważań zawartych w części II oraz III – „Ogólne prawo podatkowe” i „Szczegółowe prawo podatkowe”.

Punktem wyjścia analizy polskiego prawa podatkowego są zamieszczone w części I zagadnienia konstytucyjnych i unijnych podstaw opodatkowania, źródeł prawa podatkowego oraz jego wykładni i stosowania, rozważanych zarówno w aspekcie prawa krajowego, jak i unijnego, z mocnym położeniem akcentu na proces stosowania prawa podatkowego z uwzględnieniem zarówno samej wykładni prawa w ścisłym jej znaczeniu (głównie wykładni operatywnej), jak i wnioskowań prawniczych.

W rozważaniach na temat tworzenia i stosowania prawa podatkowego poddano także analizie wykorzystywanie w prawie podatkowym klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych. Chodzi bowiem o uelastycznienie procesu stosowania prawa tak, aby w określonych przypadkach można było posługiwać się w nim nawet negocjacjami prawniczymi. Elastyczność stosowania prawa ma stanowić próbę przeciwdziałania przez prawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, zjawisku agresywnej optymalizacji podatkowej, znacznie się nasilającemu we współczesnej gospodarce, w tym także w polskiej gospodarce. Powstaje pytanie, czy wspomniane już obszerne regulacje Ordynacji podatkowej oraz obu ustaw o podatku dochodowym są odpowiednie dla uelastycznienia procesu stosowania prawa.

Przyjęta w pracy koncepcja wykładni prawa podatkowego i jego stosowania stanowi swego rodzaju motyw przewodni całego opracowania. Nie dokonano w nim zatem szczegółowego opisu polskiego prawa podatkowego (tego rodzaju opracowań jest już w polskiej literaturze wiele), lecz przedstawiono to prawo z punktu widzenia kompleksowej wykładni prawa podatkowego, tj. wykładni językowej, systemowej i celowościowej, z mocnym uwzględnieniem konstytucyjnych i unijnych podstaw tworzenia i stosowania prawa. Te ostatnie zagadnienia nabierają szczególnego znaczenia w świetle rozwiązań prawnych Konstytucji RP z 2.4.1997 r. oraz prawa unijnego. Granicą wykładni i stosowania prawa podatkowego w niniejszym opracowaniu jest wykładnia językowa dokonywana w ramach możliwego sensu słów, za pomocą których prawodawca sformułował dane normy, także przy odpowiednim wykorzystywaniu klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych. Słowna granica wykładni nabiera jednak obecnie nowego znaczenia także ze względu na kształtowanie jej przez prawo unijne. Przepisy prawa unijnego wyrażone są bowiem, jak wiadomo, w wielu językach, co powoduje wyraźny wzrost roli wykładni systemowej oraz celowościowej (funkcjonalnej).

Zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe – przedstawione w części II – rozpatrywane są ze szczególnym uwzględnieniem powiązania określonych instytucji prawa podatkowego z podobnymi instytucjami występującymi w prawie cywilnym (zobowiązania podatkowe) oraz w prawie administracyjnym (postępowanie podatkowe). Pozwala to na szersze – systemowe – spojrzenie na prawo podatkowe, a także na analizę jego instytucji z punktu widzenia obowiązującego w Polsce porządku prawnego oraz zasad spójności i zupełności systemu prawa.

Analiza poszczególnych podatków zaprezentowana w części III ma na celu nie tyle ich całościowy opis, co wydobycie podstawowych cech tych podatków, na tyle ważnych i trwałych, aby ostały się one jako elementy polskiego systemu, pomimo rozlicznych jego zmian. Dlatego też prezentacja poszczególnych podatków poprzedzona jest krótką ich historią, ze szczególnym uwzględnieniem zmian polskiego systemu prawa podatkowego (poczynając od okresu międzywojennego), a następnie zarysowania ich ogólnej charakterystyki, także z uwzględnieniem prawa unijnego. Daje to podstawę do poszukiwania pewnych trwałych założeń i wartości, na jakich oparte są konstrukcje obowiązujących na terenie Polski podatków, a dalej – systemu prawa podatkowego. Analiza tych podatków koncentruje się na podatkowoprawnym stanie faktycznym tworzonym przez przepisy normujące podmiot podatku, jego przedmiot, podstawę opodatkowania, stawkę podatkową, a także ulgi i zwolnienia, przy czym istotnego znaczenia nabierają tu związki pomiędzy tymi elementami stanu faktycznego.

Przyjęta koncepcja pracy rzutuje na jej charakter. Nie daje się w niej gotowych recept, lecz jedynie proponuje pewien sposób prawniczego rozumowania, jakie może mieć miejsce przy wykładni i stosowaniu określonych rozwiązań prawnych. Rozumowanie to wynika przede wszystkim z istoty prawnej podatku, determinowanej zarówno przez ogólne zasady funkcjonowania prawa, jak i zasady specyficzne dla prawa podatkowego. Koncepcja ta w znacznym stopniu przesądza o kręgu adresatów niniejszego opracowania. Są nimi w pierwszym rzędzie prawnicy, zarówno osoby studiujące prawo, jak i w nie mniejszym stopniu praktycy – pracownicy administracji podatkowej i sądownictwa, doradcy podatkowi, a także inne osoby, które w swojej pracy zawodowej zajmują się problematyką opodatkowania. Dla ułatwienia korzystania z tego opracowania oraz dla przejrzystości wywodów zrezygnowano z przypisów, poprzestając na wykazach literatury (głównie monografii, prac zbiorowych i komentarzy) zamieszczanych na początku poszczególnych rozdziałów, a także na początku publikacji.

Wrocław, wrzesień 2019 r.

Prof. Ryszard Mastalski

Część I.
Wprowadzenie
do prawa podatkowego

Rozdział I. Pojęcie podatku

Literatura: D. Antonów, Opłata skarbowa w polskim porządku prawnym, Warszawa 2017; M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000; J. Bełdowski, K. Matelska-Szaniawska, Law and Economics – geneza i charakterystyka ekonomicznej analizy prawa, Warszawa 2007; R. Cooter, T. Ulen, Ekonomiczna analiza prawa, Warszawa 2011; D. Gajewski, Wpływ wybranych instrumentów prawnopodatkowych na politykę optymalizacji opodatkowania holdingów międzynarodowych, Warszawa 2012; N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Warszawa 1992; P.M. Gaudement, Finanse publiczne, Warszawa 1990; H.M. Ferdinand Grapperhaus, Opowieści podatkowe Drugiego Millenium, Toruń 2010; R. Gwiazdowski, Podatek progresywny i proporcjonalny. Doktrynalne przesłanki, praktyczne konsekwencje, Warszawa 2007; H. Haller, Besteuerung und Wirtschaftswachstum, Tübingen 1970; S. Jankiewicz, Podstawy oddziaływania państwa w gospodarce, Poznań 2005; Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998; R. Mastalski, Charakterystyka ogólna prawa podatkowego, [w:] L. Etel (red.), System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2010; R.A. Musgrave, P.B. Musgrave, L. Kullmer, Die öffentlichen Finanzen in Theorie und Praxis, t. 1–4, Tübingen 1977–1985; W. Nykiel, Pojęcie i konstrukcja podatku, [w:] L. Etel (red.), System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2010; K. Ostrowski, Prawo Finansowe. Zarys ogólny, Warszawa 1970; B. Polszakiewicz, J. Boehlke (red.), Ład instytucjonalny w gospodarce, Toruń 2015; G. Schmölders, K.H. Hansmeyer, Allgemeine Steuerlehre, Berlin 1980; K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, Köln 2010; A. Werner, Adekwatność sytuacji prawnopodatkowej polskich przedsiębiorców do ich roli w gospodarce, Warszawa 2013.

§ 1. Zagadnienia ekonomiczne opodatkowania

I. Uwagi ogólne

1

Podatki są daninami, które odgrywają współcześnie ogromną rolę. Ich zakres podmiotowy i przedmiotowy jest o wiele szerszy niż innych danin publicznych, w szczególności zaś opłat i ceł. Także rola społeczna podatków jest nieporównywalnie większa. Podatnik postrzegany jest obecnie nie tylko jako podmiot dostarczający dochodów państwu (lub innemu związkowi publicznoprawnemu), lecz przede wszystkim jako członek społeczeństwa dysponujący prawami politycznymi oraz podmiot tworzący produkt społeczny. Skomplikowane i wielopłaszczyznowe więzi, jakie łączą w związku z opodatkowaniem jednostkę ze społeczeństwem – w płaszczyźnie politycznej, ekonomicznej i prawnej – wykształciły się w historycznym rozwoju i podlegają w dalszym ciągu określonym zmianom.

2

Historyczny rozwój podatków uzależniony był przede wszystkim od rozwoju gospodarki (głównie zaś od roli pieniądza) oraz od kształtowania się struktur społecznych i politycznych społeczeństw, zwłaszcza zaś od rozwoju demokracji. Zawsze jednak były one świadczeniami jednostek na rzecz ogółu, mającymi w początkowym okresie przede wszystkim charakter dobrowolny (wynikający najczęściej z prawa zwyczajowego), a potem obowiązkowy. Były to świadczenia naturalne albo pieniężne.

Podatki rozwijały się także od świadczenia celowego, często doraźnego, po świadczenie regularne o charakterze ogólnym, od świadczenia ograniczonego tylko do określonych grup społecznych, po świadczenia obciążające wszystkich członków danej społeczności. Można przyjąć, że niezależnie od epoki historycznej trwałymi cechami podatków są ich ścisłe związki z gospodarką oraz ze stosunkiem władzy do jednostki – zakresem zadań uznawanych w danym czasie za publiczne, finansowanych ze źródeł podatkowych oraz wzajemnych relacji pomiędzy władzą a jednostką. Podatki stanowią jednak przede wszystkim formę przejmowania rezultatów działań gospodarczych jednostek. Dlatego też punktem wyjścia dla określenia podatku powinny być jego cechy ekonomiczne.

II. Polityczne i gospodarcze aspekty opodatkowania

1. Ekonomiczne granice opodatkowania

3

Istota ekonomiczna podatku polega, w najszerszym ujęciu, na przejmowaniu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów. Jest to swego rodzaju przymusowa ofiara materialna – przyjmująca współcześnie postać pieniężną – ponoszona na rzecz państwa lub innego związku publicznoprawnego. Świadczenie podatkowe nie wynika ze związków rynkowych pomiędzy władzą publiczną (państwem, samorządem) a podatnikiem, lecz ma swoje źródło we władztwie podatkowym. Zakres tych świadczeń zależny jest w pierwszym rzędzie od tego, jak szeroko zostaną zakreślone granice potrzeb publicznych. Potrzeby publiczne należy rozważać w dwóch aspektach – politycznym i gospodarczym. Pierwszy z nich jest w pewnym stopniu subiektywny i dość zmienny w czasie. Zależy bowiem od tego, jak daleko władza publiczna wkracza w życie gospodarcze i społeczne. Stopień jej ingerencji determinowany jest głównie tym, w jakim zakresie dokonuje ona korekty podziału produktu społecznego poprzez podatki oraz wydatki publiczne, wprowadzając w życie idee państwa świadczącego, które jest w zasadzie równoznaczne z państwem podatkowym. Zwiększenie ciężarów podatkowych to wzrost roli państwa (innej władzy publicznej) przy równoczesnym ograniczeniu funkcjonowania mechanizmów rynkowych w procesach produkcji i wymiany, a także ograniczeniu swobody ekonomicznej (niekiedy nawet politycznej) jednostki. Wzrost opodatkowania nie zawsze prowadzi do wzrostu dochodów publicznych. Zbyt wysokie obciążenia podatkowe powodują bowiem niejednokrotnie zmniejszenie działalności gospodarczej, „ucieczki” podatkowe, a także poszukiwanie przez podatników możliwości stosowania agresywnej optymalizacji podatkowej prowadzącej często do uchylania się od opodatkowania (oszustwa podatkowe).

Podatnik jest nie tylko dostarczycielem dochodów publicznych (dochodów budżetowych), lecz także wyborcą. Jeżeli uzna, że korzyści ze świadczeń publicznych są mniejsze niż dolegliwości związane z silnym opodatkowaniem, to będzie w wyborach parlamentarnych lub samorządowych głosował na te siły polityczne, które są zwolennikami mniejszej ingerencji władzy publicznej w życie społeczne.

Biorąc jednak pod uwagę, że nie zawsze można w sposób obiektywny ocenić skutki polityki podatkowej, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że ciężary podatkowe mogą być w pewnym stopniu rekompensowane określonymi korzyściami związanymi z wydatkami publicznymi, względy na przyszłą ocenę władzy politycznej nie mogą stanowić dostatecznej przesłanki dla ustalania optymalnej wielkości obciążeń podatkowych. Jest to tym bardziej możliwe, że w zasadzie nie ma takich stanów faktycznych, które ze swej natury powinny być opodatkowane lub też nie. Ta duża swoboda ustawodawcy w wyborze źródeł opodatkowania nie zawsze może być w pełni ograniczona czynnikami politycznymi, czy nawet bieżącą kontrolą społeczną wynikającą z konstytucyjnych zasad funkcjonowania społeczeństwa i państwa. Granic opodatkowania nie da się zatem wytyczyć w sposób obiektywny, opierając się tylko na kryteriach politycznych. Należy więc poszukiwać ich głównie w płaszczyźnie gospodarczej.

4

Podstawowe znaczenie dla ustalenia granic opodatkowania ma odpowiedź na pytanie, jakie są w danym miejscu i czasie możliwości pokrywania potrzeb publicznych dochodami podatkowymi. Oczywiste jest, że publiczne dochody i wydatki są częścią produktu społecznego, a zatem granic opodatkowania należy szukać w efektywności ekonomicznej systemu gospodarczego. Są one zatem dość zmienne, uzależnione od koniunktury gospodarczej, jej wpływu na zatrudnienie, inwestycje, czy też konsumpcję, jak również międzynarodowej wymiany gospodarczej. Dobra koniunktura nie musi jednak oznaczać wzrostu opodatkowania – zależy ono bowiem od zapotrzebowania budżetu na środki pieniężne kształtowanego głównie przez zakres zadań publicznych. Natomiast w przypadku konfliktu między ograniczonymi możliwościami gospodarki a potrzebami budżetu, o stopniu obciążenia podatkowego powinny decydować względy gospodarcze – możliwości pokrywania przez gospodarkę potrzeb publicznych. Ważne jest zatem, aby przestrzegać zasady „podatkowego” wkraczania w gospodarkę w zakresie, jaki wyznacza ekonomiczna zdolność do świadczenia podatkowego. Chodzi jednak nie tylko o samą wielkość dochodu, jaka w danym czasie może być przejęta przez budżet, lecz w co najmniej równym stopniu o to, aby „pobranie” podatkowe uwzględniało ekonomiczne zasady funkcjonowania gospodarki – granicą opodatkowania powinno być zatem przede wszystkim zachowanie sprawności (wydajności) gospodarczej, rozpatrywanej zarówno w stosunku do całej gospodarki, jak i poszczególnych podatników – w skali makroekonomicznej i mikroekonomicznej, a także krajowej i międzynarodowej.

Przy zbyt wysokich obciążeniach podatkowych nie tylko nie jest możliwy rozwój gospodarczy, lecz także bardzo często nie jest możliwe uzyskanie zaplanowanych dochodów budżetowych.

5

Podstawowym warunkiem właściwego działania podatków w gospodarce jest ich zgodność z zasadami funkcjonowania rynku – zwłaszcza zaś z zasadą wolności gospodarczej i konkurencji. Wykorzystywanie podatków do oddziaływania na gospodarkę nie może oznaczać w żadnym wypadku próby „dyrygowania” nią – zastępowania mechanizmów gospodarczych interwencjonizmem państwowym. Podatki mogą być wykorzystywane jako jego instrumenty tylko pod warunkiem, że ich funkcjonowanie będzie respektowało rynkowe mechanizmy gospodarcze, pozostając zbieżne z nimi kierunkowo.

6

Istotne znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania podatków w gospodarce (a nawet szerzej – danin publicznych) ma wyraźne sprecyzowanie wizji ich ekonomicznego funkcjonowania. Chodzi zwłaszcza o to, aby wprowadzenie podatku jako elementu zewnętrznego do układu mechanizmu gospodarczego pozwoliło na jego odpowiednie wkomponowanie w ten układ. Ważne jest bowiem, aby podatki niejako automatycznie dostosowywały się do zmiennych w czasie zjawisk gospodarczych. W ten sposób można, z jednej strony, zapewnić trwałość pokrycia potrzeb publicznych, bez konieczności ciągłego zmieniania konstrukcji podatkowych, zaś z drugiej strony, stworzyć podmiotom gospodarczym możliwość wydłużania horyzontu czasowego rachunku ekonomicznego. Podatek jest bowiem w gospodarce rynkowej jednym z podstawowych elementów planowania gospodarczego, zaś w przypadku przedsiębiorcy, jednym z zasadniczych parametrów rachunku ekonomicznego – zmiennej zewnętrznej wpływającej na kierunek jego wyboru gospodarczego.

2. Zasada zdolności świadczenia

7

Opodatkowanie w skali mikroekonomicznej powinno być przede wszystkim zgodne z zasadą zdolności świadczenia – zdolności do zapłacenia podatku przez podmiot nim obciążony. Chociaż zasada ta wysuwana jest współcześnie na czoło prawnych zasad opodatkowania, nierzadko umieszczanych w konstytucjach poszczególnych państw, to jednak miara tej zdolności ma głównie charakter ekonomiczny. Opodatkowanie bowiem w pierwszym rzędzie ma zachować źródła podatkowe, a także mieć na względzie możliwości rozwoju gospodarczego podatnika. Realizacja opodatkowania według zdolności świadczenia powinna prowadzić do podziału ciężarów podatkowych (ciężarów publicznych) według indywidualnych możliwości świadczenia, opartych na uwzględnianiu wszystkich jej elementów zarówno osobowych, jak i przede wszystkim ekonomiczno-finansowych. Chodzi bowiem o to, aby ciężary podatkowe były rozłożone na poszczególnych członków społeczeństwa relatywnie równo, zależnie, w pierwszym rzędzie, od ich „siły” ekonomicznej.

Ważne jest, aby gospodarcza zdolność świadczenia oparta była na pewnych zobiektywizowanych miarach ekonomicznych, stosowanych jednolicie do wszystkich podmiotów podlegających opodatkowaniu, co gwarantuje jednakowe opodatkowanie podmiotów znajdujących się w takim samym położeniu gospodarczym. Jeżeli nawet w konkretnym przypadku względy socjalne (osobiste, rodzinne) mogą doprowadzić do pewnego zróżnicowania ciężarów podatkowych, to punktu wyjścia do takiego pozagospodarczego zróżnicowania należy szukać w ustaleniu ekonomicznej miary zdolności świadczenia. Powinna ona decydować o podmiotowym i przedmiotowym zakresie opodatkowania oraz o jego wysokości. Ostatecznie o ciężarze podatkowym przesądza to, w jakim stopniu podmioty stosujące prawo realizują zasadę zdolności świadczenia, jak kształtują ją administracja i sądy.

8

Zdolność świadczenia ma chronić podatników przed obciążeniem ponad granice zakreślone ekonomiczną zdolnością wytwórczą. Należy jednak wyraźnie rozdzielić potencjalną zdolność świadczenia (wytwórczą), która powinna być brana pod uwagę przy tworzeniu prawa podatkowego, od zdolności, jaka występuje w praktyce podatkowej. Można ją w pewnym uproszczeniu sprowadzić do faktycznej zdolności dostarczania dochodów budżetowych związanej z zewnętrznymi oznakami potencjału gospodarczego podatnika – jego dochodem, przychodem czy też majątkiem. Dla opodatkowania obojętne jest w zasadzie, jakim sposobem podatnik osiągnął określone rezultaty gospodarcze. Dlatego też ustawodawca podatkowy nie może zmuszać podatnika do pełnego wykorzystywania jego potencjalnych zdolności – do osiągania określonych efektów gospodarczych zwiększających jego zdolność podatkową. Jednak tworząc prawo podatkowe, które w odpowiedni sposób uruchamia motywację do zwiększania wysiłków podatnika skierowanych na powiększenie dochodu, przychodu czy majątku, uzyskuje się zbliżenie rzeczywistych efektów działalności podatnika do potencjalnych możliwości. Ustalając zatem ekonomiczne granice opodatkowania, należy mieć na względzie możliwości rozwojowe gospodarki, zwłaszcza zaś indywidualne motywacje ekonomiczne. Istotne jest zwłaszcza, aby prawodawca miał na względzie nie tylko samą wysokość obciążenia podatkowego, lecz także, a może przede wszystkim, wysokość dochodu jakim dysponują członkowie danego społeczeństwa po opodatkowaniu. Przykładem mogą być współcześnie wysokie obciążenia podatkowe w krajach skandynawskich, które na ogół nie wywołują większego niezadowolenia społecznego.

9

Zdolność świadczenia odnosi się w zasadzie do podatków bezpośrednich, kiedy to podmiot prawny jest równocześnie podmiotem ekonomicznym, obciążonym ciężarem podatkowym. Inaczej jest jednak w przypadku podatków pośrednich, gdzie ma miejsce rozdzielenie tych podmiotów, a podmiot ekonomiczny jest w praktyce podmiotem anonimowym. Powoduje to trudności w określaniu rzeczywistych ciężarów podatkowych, a także w ustaleniu prawa do zwrotu nadpłaty podatku. W niektórych państwach prawo do zwrotu nadpłaty podatku pośredniego wiąże się jedynie z samą zapłatą podatku w innych natomiast występuje jeszcze druga przesłanka prawna do zwrotu podatku, jaką jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku.

Ustalając zdolność świadczenia, należy brać pod uwagę, że podatnik obciążony jest również podatkami pośrednimi, które zwłaszcza w przypadku podatników o niskich dochodach mogą stanowić znaczny ciężar podatkowy. Ważne jest przy tym, że w pośrednich podatkach konsumpcyjnych obciążenie pieniężne związane jest nie z rezultatami działalności gospodarczej, lecz z wydatkami podatnika; w przypadku towarów o małej elastyczności popytu (głównie towary zaspokajające podstawowe potrzeby konsumpcyjne) zmniejszenie obciążeń podatkowych przez ograniczenie wydatków w zasadzie nie występuje, co powoduje, że – inaczej niż w podatkach bezpośrednich – podatnik ma ograniczone możliwości dostosowywania się do zmieniających się obciążeń daninowych.

3. Skutki ekonomiczne opodatkowania

10

Warunkiem osiągnięcia założonych celów opodatkowania jest przede wszystkim wyraźna wizja jego skutków ekonomicznych. Stanowi to zasadniczą przesłankę zmniejszenia rozbieżności pomiędzy tym, co zamierzano osiągnąć, a tym, co uzyskano. Chodzi również o trafne ustalenie wszelkich skutków gospodarczych, jakie związane są z opodatkowaniem, a więc także skutków ubocznych, które nieraz mogą być sprzeczne z założonymi celami opodatkowania. Istotne jest zwłaszcza, aby w polityce podatkowej dostrzegać wzajemne, często o charakterze zwrotnym, oddziaływanie na siebie opodatkowania i gospodarki. Poważne znaczenie z tego punktu widzenia ma elastyczność opodatkowania, jego zdolność dostosowywania się do zmieniającej się koniunktury gospodarczej. Zależy to w znacznej mierze od przedmiotu opodatkowania, a także techniki ustalania i poboru podatku.

Funkcjonowanie ogólnego podatku obrotowego, zwłaszcza zaś podatku od wartości dodanej, uzależnione jest głównie od konsumpcji, co powoduje, że podatek ten wykazuje znaczną „wrażliwość” na zmiany w koniunkturze gospodarczej, determinującej z kolei jego „wydajność” jako źródła dochodów budżetowych. Dodatkowym elementem zwiększającym elastyczność rozpatrywanego podatku, jego uzależnienie od zmian w gospodarce, jest dokonywanie poboru podatkowego „u źródła”, a więc w momencie realizacji obrotu. W ogólnym podatku obrotowym mamy bowiem do czynienia z „zamkniętym” podatkowoprawnym stanem faktycznym, kiedy to powstaje jednocześnie obowiązek i zobowiązanie podatkowe.

Podatki dochodowe (zwłaszcza obciążające dochody osobiste) są bez wątpienia mniej podatne na oddziaływanie koniunktury gospodarczej niż podatki obrotowe, chociaż wykazują znaczny stopień wrażliwości na zmiany poziomu wynagrodzeń oraz kształtowanie się bezrobocia. Najmniej podatne na wahania koniunktury gospodarczej są podatki niezwiązane bezpośrednio z gospodarką, zwłaszcza zaś te o stabilnym, względnie stałym zakresie przedmiotowym, związane z samym posiadaniem majątku (głównie podatki lokalne powiązane z posiadaniem nieruchomości gruntowych lub budynkowych).

Tworząc określony system podatkowy lub dokonując jego modyfikacji, prawodawca powinien zwracać uwagę na to, aby przy wyborze poszczególnych konstrukcji podatkowych, szczególnie zaś przedmiotu opodatkowania oraz metody wymiaru i poboru podatków, zachować odpowiednie relacje pomiędzy podatkami wykazującymi znaczny stopień wrażliwości na wahania koniunktury gospodarczej oraz podatkami, które są mniej podatne na jej zmiany.

Podstawowym warunkiem właściwego działania podatków w gospodarce jest ich zgodność z zasadami funkcjonowania rynku, zwłaszcza zaś z zasadą wolności gospodarczej i konkurencji. Powstaje pytanie, czy podatki powinny być neutralne w stosunku do gospodarki, a więc oddziaływać na nią niejako automatycznie w wyniku samego przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy podatnikami a państwem, czy też można je wykorzystać do celowego na nią oddziaływania. Jest to współcześnie zagadnienie dość kontrowersyjne, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę poglądy zwolenników neoliberalnej polityki gospodarczej opowiadających się za ograniczeniem interwencji w gospodarkę w zasadzie do kształtowania podaży pieniądza. Wydaje się, że podatki mogą być w pewnym zakresie wykorzystywane jako instrumenty oddziaływania na gospodarkę, pod warunkiem jednak, że ich działanie jest zgodne z rynkowymi mechanizmami funkcjonowania gospodarki. Nie należy jednak przeceniać oddziaływania na gospodarkę instrumentami podatkowymi i wiązać z nimi zbyt daleko idących oczekiwań. Wykorzystując podatki do przeciwdziałania bezrobociu, pobudzania procesów inwestycyjnych czy też oddziaływania na stabilizację wartości pieniądza i zapobiegania inflacji, nie należy zapominać, że główną przesłanką wprowadzania ich w życie jest cel fiskalny, zaś raczej wyjątkowo względy pozafiskalne (co oczywiście nie oznacza, że politykę podatkową można sprowadzać jedynie do realizacji celu fiskalnego). Podatek może być zatem tylko jednym z instrumentów oddziaływania na gospodarkę, którego skuteczność zależna jest od zgodności z innymi instrumentami stosowanymi przez państwo (np. instrumenty pieniężne i kredytowe, wydatki budżetowe), od właściwego doboru tych instrumentów w danym miejscu i czasie, zwłaszcza zaś od tego, na ile są one zgodne z rynkowymi mechanizmami funkcjonowania gospodarki.

Analiza ekonomiczna opodatkowania powinna być dokonywana także z uwzględnieniem wzajemnego wpływu na siebie gospodarek poszczególnych państw. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza współcześnie w dobie globalizacji gospodarki, powstawania ponadnarodowych struktur gospodarczych swobodnego przepływu ludzi i towarów pomiędzy poszczególnymi państwami. Obecnie, kiedy większość przeszkód w międzynarodowym obiegu kapitałów, usług i technologii zostaje znoszona, różnice w opodatkowaniu występujące w poszczególnych krajach, zwłaszcza zaś wynikające z nierównego wykorzystywania podatków do oddziaływania na gospodarkę, mogą stanowić istotną przeszkodę w integracji ekonomicznej i społecznej. Przyjęta w danym państwie polityka podatkowa może mieć zatem poważny wpływ na funkcjonowanie gospodarki także w innych państwach. Systemy podatkowe państw współczesnych wzajemnie się przenikają, co powoduje, że polityka podatkowa określonego państwa „wychodzi” poza jego granice, wpływając, nieraz bardzo istotnie, na gospodarkę innego państwa.

11

Globalizacja gospodarki powoduje, że określone podatki występują niejednokrotnie na obszarach podlegających jurysdykcji kilku, a nawet wielu państw. Państwa, w tym przypadku Polska, przy ustalaniu ich wpływu na gospodarkę, zarówno kształtowanego świadomie przez prawodawcę, jak i naturalnego wpływu wynikającego z samych mechanizmów rynkowych, powinny brać pod uwagę także politykę podatkową realizowaną w innych państwach. Chodzi zwłaszcza o obserwowaną obecnie coraz wyraźniej nasilającą się swoistą konkurencję podatkową pomiędzy państwami. Jest ona nie tylko niebezpieczna dla możliwości prowadzenia w określonym państwie samodzielnej polityki podatkowej, lecz także w istotnym stopniu zakłóca same mechanizmy funkcjonowania gospodarki oraz przynosi niejednokrotnie daleko idące zakłócenia w budżetach określonych państw.

Konkurencja podatkowa prowadzi do „fiskalnego skutku zewnętrznego” przejawiającego się we współzależności polityki podatkowej jednego państwa od polityki innego państwa (grupy państw), skutkującej wzajemnym wpływem na wielkość produktu globalnego uzyskiwanego w tych państwach. Polityka podatkowa podporządkowana jest w tym przypadku polityce gospodarczej określonego państwa, w szczególności zaś jako istotny element konkurencji w zakresie pozyskiwania inwestycji podmiotów gospodarczych, zwłaszcza funkcjonujących w skali międzynarodowej. W wyniku takiej polityki państwo, które pozyskało inwestycje, co prawda może stracić pewne wpływy do budżetu, ale z punktu widzenia całej polityki gospodarczej z reguły zyskuje poprzez wzrost nakładów inwestycyjnych. Gorsza jest natomiast sytuacja finansowa państwa, z którego odpływają inwestycje.

Międzynarodowa konkurencja podatkowa, jako jeden z zasadniczych elementów polityki gospodarczej poszczególnych państw, nasiliła się znacznie w obecnym stuleciu (zwłaszcza zaś w ostatnich latach). Jest ona bez wątpienia znakiem obecnych czasów, w szczególności zaś nasilającej się globalizacji społecznej i gospodarczej, prowadzącej do faktycznego ograniczania suwerenności poszczególnych państw. Nie można jej oczywiście całkowicie wyeliminować, ale można w jakimś zakresie „ucywilizować” działania będące jej efektem, przyjąć w skali międzynarodowej pewne rozwiązanie prawne ograniczające jej negatywne skutki. Prace w tym zakresie można w ostatnim czasie zaobserwować, zarówno w Unii Europejskiej, jak i w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).

Globalizacja gospodarki powoduje w ostatecznym efekcie, jak powszechnie przyjmuje się w literaturze, konieczność zerwania z „prowincjonalnym podejściem do podatków”. Dokonanie tego w drodze określonych umów i porozumień międzynarodowych jest niezwykle żmudne i czasochłonne. Chodzi tu bowiem w ostatecznym efekcie o ograniczenie suwerenności określonego państwa, której jednym z istotnych przejawów jest jego swoboda w kształtowaniu systemu podatkowego. Niewątpliwie znacznie łatwiej można zmniejszyć „prowincjonalne podejście do podatków” w ramach określonych wspólnot politycznych i gospodarczych, gdzie samo ich utworzenie wymaga zgody państw wchodzących w skład tych wspólnot na ograniczenie ich suwerenności. Dotyczy to w szczególności Unii Europejskiej, w której harmonizacja podatków odgrywa niezwykle istotną rolę. Stanowi ona bowiem jeden z zasadniczych warunków ujednolicenia prawa wewnątrz państw wchodzących w skład Unii.

Zadaniem Unii Europejskiej jest m.in., poprzez utworzenie wspólnego rynku wewnętrznego, popieranie w całej Unii harmonijnego, zrównoważonego i stabilnego rozwoju gospodarczego oraz stabilności cen, pełnego zatrudnienia i postępu społecznego oraz wysokiego poziomu ochrony środowiska naturalnego. Nie ulega wątpliwości, iż w polityce tworzenia prawa podatkowego polski prawodawca – szukając kompromisu pomiędzy celami fiskalnymi, gospodarczymi i społecznymi opodatkowania – musi uwzględniać także podstawowe cele, jakie legły u podstaw powołania do życia Unii Europejskiej.

W tytule VII Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej „Wspólne reguły w dziedzinie konkurencji, podatków i zbliżenia ustawodawstw” znajduje się rozdział 2 „Postanowienia podatkowe” (art. 110–113; dawne art. 90–93 TWE). Treść tego rozdziału ma ważne znaczenie dla kształtowania prawa podatkowego w poszczególnych państwach członkowskich, determinując w istotnym zakresie ogólne kierunki ich polityki podatkowej. Do tego nie ogranicza się jednak rola tych postanowień. Zawarte w analizowanym rozdziale przepisy art. 113 (dawny art. 93 TWE) odnoszą się bowiem bezpośrednio do określonych rodzajów podatków. Zgodnie z jego treścią Rada uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji.

W harmonizacji podatków w Unii Europejskiej chodzi przede wszystkim o istotne zbliżenie do siebie poszczególnych systemów podatkowych. Podstawowym jej celem jest zatem – w najszerszym ujęciu – doprowadzenie do stworzenia w państwach należących do Unii takich systemów podatkowych, które nie będą ograniczały funkcjonowania rynku unijnego. Biorąc pod uwagę, że najbardziej „wrażliwy” na funkcjonowanie gospodarki jest podatek obrotowy, poddaje się go w najszerszym zakresie procesowi harmonizacji. Natomiast w przypadku podatków bezpośrednich – podatków dochodowych i majątkowych – nakaz ich harmonizacji nie jest bezpośrednio określony w Traktacie, co nie oznacza, że podatki te nie są objęte procesem harmonizacji. Obejmuje ona również i te podatki, choć bez wątpienia nie w takim szerokim zakresie, jak to ma miejsce w przypadku podatków pośrednich. Ogólnej podstawy prawnej harmonizacji tych podatków należy szukać w postanowieniach tytułu VII Traktatu – „Wspólne reguły w dziedzinie konkurencji, podatków i zbliżenia ustawodawstw”, w szczególności zaś w art. 115 (dawny art. 94 TWE), zgodnie z którym Rada uchwala dyrektywy w celu zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Do tego rodzaju uregulowań należy zaliczyć konstrukcje prawne podatków dochodowych (podatków od przyrostu czystego majątku) funkcjonujące w poszczególnych państwach UE, które mogą (przy odmiennym unormowaniu ich w tych państwach) w istotnym stopniu ograniczać swobodę przepływu strumieni dochodów (dywidend, odsetek, opłat licencyjnych) oraz kapitałów pomiędzy państwami do niej należącymi.

Cele opodatkowania realizowane są w określonych formach prawnych. Jest ono bowiem nie tylko zjawiskiem historycznym i ekonomicznym, lecz również prawnym. Istotne dla pojęcia podatku są zatem również jego cechy prawne.

§ 2. Cechy prawne podatku

I. Uwagi ogólne

12

Państwo (lub inny związek publicznoprawny) uzyskuje środki pieniężne, wykorzystując różnorodne formy prawne i organizacyjne, w tym także wynikające z jego powiązań rynkowych z innymi podmiotami. Istotą prawną podatku nie jest więc to, że podmiotem stosunków prawnych jest państwo, lecz szczególna jego legitymacja prawna do żądania ze strony podatnika świadczenia pieniężnego. Dla określenia cech prawnych podatku należy więc wyraźnie przeciwstawić prawno-organizacyjne formy przesuwania środków pieniężnych oparte na regułach wynikających z przepisów prawa cywilnego (prywatnego) formom opartym na regułach prawa publicznego.

Z prawnego punktu widzenia podatek należy przeciwstawić cenie – podatek nie stanowi ceny za usługę świadczoną przez państwo lub inny związek publicznoprawny. Dlatego też podatnik nie może z tytułu dokonanego świadczenia podatkowego kwestionować wydatków publicznych – wykorzystywania jego środków pieniężnych pozyskanych przez podatki. Ma natomiast prawo do ich kwestionowania jako jednostka funkcjonująca w społeczeństwie, zwłaszcza zaś gdy wydatki te nie w pełni respektują konstytucyjne zasady funkcjonowania społeczeństwa i państwa. Legitymacją prawną kontroli wydatków publicznych są bowiem ogólne zasady demokracji wynikające z ustroju politycznego danego państwa, a nie dokonane świadczenia podatkowe.

13

Podatek w swym rozwoju historycznym charakteryzował się zawsze bardzo swoistą cechą – świadczeniem jednostki na rzecz państwa lub innego podmiotu publicznego (władcy), któremu nie towarzyszy wzajemne świadczenie. Przybierało ono różną formę (naturalną, pieniężną), czasami oparte było na zwyczaju, a nawet nieraz miało charakter dobrowolny. W miarę upływu czasu, pozostając nadal świadczeniem jednostronnym (nieekwiwalentnym), uzyskiwało ono coraz wyraźniej formę prawną zarówno, gdy chodzi o jego stanowienie, jak i stosowanie. Chodziło bowiem o stworzenie prawnych gwarancji ochrony jednostki przed dowolnym nakładaniem świadczeń podatkowych ze strony władzy. Jednostronność świadczenia podatkowego jako stałą, historyczną cechę podatku, należy widzieć obecnie w kontekście współczesnych reguł funkcjonowania prawa podatkowego.

II. Władztwo podatkowe państwa (innego podmiotu publicznoprawnego)

14

Prawo do nakładania na określone podmioty obowiązku świadczenia pieniężnego, bez wzajemnego świadczenia ze strony państwa, wynika z władztwa państwowego (publicznoprawnego), suwerenności państwa na danym obszarze, którego przejawem jest m.in. prawo do nakładania podatków. Wynika z tego także przymusowość podatku, eksponowana często w literaturze jako jedna z głównych jego cech prawnych. Nie wydaje się to słuszne. Przymusowość jest bowiem jedną z zasadniczych cech prawa w ogóle, a nie tylko prawa podatkowego. Występuje ona nawet w prawie cywilnym, gdzie przy spełnieniu określonego świadczenia podmiot stosunku prawnego może domagać się spełnienia wzajemnego świadczenia przez drugi jego podmiot, także wykorzystując środki przymusu zagwarantowane przez państwo. W prawie podatkowym sytuacja jest w gruncie rzeczy podobna, pod warunkiem że weźmie się pod uwagę podstawową cechę podatku – obowiązek spełnienia świadczenia bez świadczenia wzajemnego. Wynika on z ustawy, która niejako zastępuje umowę cywilnoprawną. Dlatego też ustawa podatkowa musi mieć znacznie rozbudowaną treść i precyzyjny sposób uregulowania. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego nie jest bowiem kształtowany przez strony tego stosunku, lecz bezpośrednio w samej ustawie. Także wówczas, gdy podatnik staje się już dłużnikiem wobec państwa (reprezentowanego przez organ administracji) jako wierzyciela z konkretnego stosunku zobowiązaniowego, sam stosunek zobowiązaniowy jest ściśle podporządkowany ustawie. Nie zależy on bowiem, tak jak w prawie cywilnym, od woli podmiotu uprawnionego tego stosunku, lecz od treści norm prawnych zawartych w ustawie podatkowej. Chociaż więc administracja podatkowa jest wierzycielem w stosunku zobowiązania podatkowego, występując w imieniu państwa, należy przyjąć, że w państwie prawnym powinna być ona nie tyle reprezentantem Skarbu Państwa, co podmiotem realizującym prawo podatkowe.

Treść stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym kształtowana jest nie przez jego strony jako swego rodzaju kompromis pomiędzy ich interesami, lecz wynika z woli ustawodawcy. Rola obu podmiotów stosunku zobowiązaniowego sprowadza się więc w zasadzie do realizacji norm ustaw podatkowych. Przy określaniu cech prawnych podatku istotne jest zatem nie tyle samo władztwo podatkowe państwa i związany z tym przymus państwowy, który należy postrzegać głównie w płaszczyźnie politycznej, lecz przejście podatku z faktycznego stosunku władztwa państwowego w płaszczyznę prawną – związku pomiędzy normodawcą, a adresatem normy prawnej. Na związek ten, mający podstawowe znaczenie dla prawa podatkowego, nie zwraca się zwykle uwagi w prawie cywilnym, w którym strony, a nie prawodawca, kształtują stosunek prawny na zasadzie swobody umów i autonomii ich woli. Natomiast w prawie podatkowym normodawca poprzez regulację prawną wkracza w sposób bezpośredni w życie społeczne, formułując dla określonych sytuacji odpowiadające im zobowiązania adresatów norm, co powoduje, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym nie jest następstwem woli podmiotu zobowiązania (podatnika), lecz występującego u niego stanu faktycznego (z reguły określonej czynności prawnej lub sytuacji gospodarczej), odpowiadającego hipotezie normy prawnej. Istnieje przy tym znaczna swoboda prawodawcy w wyborze rodzaju zjawisk społecznych, które poddawane są opodatkowaniu. Decydujące znaczenie ma tu bowiem wola prawodawcy, a nie charakter czy też istota tych zjawisk. Dlatego też powinny istnieć określone reguły prawne, głównie reguły konstytucyjne, ograniczające możliwości zbyt swobodnego tworzenia prawa podatkowego. Jest to tym bardziej konieczne, gdy się zważy, że obciążenia podatkowe uzależnione są głównie od przewidywanych wydatków budżetowych, które mają tendencję do wzrostu.

III. Cechy determinujące miejsce prawa podatkowego w systemie prawa

15

Przy określaniu cech prawnych podatku podstawowe znaczenie mają te z nich, które determinują miejsce prawa podatkowego w systemie prawa, określając także jego specyfikę. Cechy te powinny być równocześnie znaczące przy stanowieniu i stosowaniu prawa podatkowego.

Najważniejszą, z prawnego punktu widzenia, cechą podatku, związaną także z jego rozwojem historycznym oraz istotą ekonomiczną, jest nakładanie na określone podmioty przez władzę publiczną (głównie państwo) świadczenia pieniężnego służącego pokrywaniu potrzeb publicznych (mającego nieraz także cele uboczne), któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie tej władzy. Cecha ta pociąga za sobą drugą ważną cechę podatku, wykształconą w toku jego rozwoju jako instytucji prawnej, a mianowicie że obowiązkiem świadczenia podatkowego mogą być objęte tylko te podmioty, które są związane ze stanem faktycznym, z jakim ustawa łączy obowiązek podatkowy.

Wskazane cechy stanowią punkt wyjścia dla dalszych rozważań zawartych w tej części pracy, a poświęconych miejscu prawa podatkowego w systemie prawa, strukturze systemu prawa podatkowego, konstytucyjnym podstawom opodatkowania, a także jego stosowaniu ze szczególnym uwzględnieniem źródeł prawa podatkowego i jego wykładni.