Spis treści

Spis treści

Redakcja

Od Redakcji

Rozliczając koszty z przełomu roku jednostki sektora finansów publicznych, muszą pamiętać o stosowaniu zasady memoriału

Tematy publikacji w pełnej wersji

Redakcja

Redaktor prowadzący: Karol Zawadzki Wydawca: Emilia Leśniewska Koordynator produkcji: Mariusz Jezierski Skład i przygotowanie do wersji elektronicznej: Raster studio Projekt graficzny: Dominika Raczkowska Drukarnia: Miller Nakład: 1200 egz.

Prenumerata:

Finanse jednostek oświatowych i wychowawczych Centrum Obsługi Klienta ' tel.: 22 518 29 29, : e-mail: cok@wip.pl Masz pytanie?

Skontaktuj się z nami: jo@wip.pl

Wydawnictwo Wiedza i Praktyka ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa

NIP: 526-19-92-256

Numer KRS: 0000098264 – Sąd Rejonowy

dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy

XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy

Wysokość kapitału zakładowego: 200.000 zł

„Finanse jednostek oświatowych i wychowawczych” chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. W związku z tym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w „Finansach jednostek oświatowych i wychowawczych” wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.

Od Redakcji

Szanowni Czytelnicy,

jednostki sektora budżetowego, oprócz szczególnych zasad rachunkowości, muszą także stosować ogólne zasady prawa bilansowego. Na przełomie roku szczególnego znaczenia nabierają zasady memoriału oraz istotności. Pierwsza z nich powoduje, że w swoich księgach rachunkowych jednostki publiczne muszą ewidencjonować wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego. Jest tak niezależnie od tego, w którym momencie nastąpiła zapłata.

W niektórych przypadkach jednostka może stosować w ramach przyjętych zasad rachunkowości uproszczenia polegające na odnoszeniu niektórych kwot w ciężar kosztów miesiąca, w którym nastąpiła wypłata. Należy jednak pamiętać, że uproszczenia takie nie mogą dotyczyć wypłat należnych za ostatni miesiąc roku.

Ten sam przelew, ale rozpatrywany od strony rozliczenia się jednostki z organem wyższego stopnia, wymaga zastosowania zasady kasowej uzależniającej przypisanie danego wydatku do konkretnego roku budżetowego od terminu zapłaty. Może się więc okazać, że na daną operację będzie trzeba spojrzeć inaczej od strony rozliczenia pod kątem rachunkowym, a inaczej pod kątem rozliczenia z budżetem.

redaktor prowadzący

Rozliczając koszty z przełomu roku jednostki sektora finansów publicznych, muszą pamiętać o stosowaniu zasady memoriału

Jeśli jednostki oświatowe lub wychowawcze ponoszą koszty, które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, powinny rozliczać je w czasie i prezentować jako rozliczenia międzyokresowe. Wydatki, niezależnie od rocznego charakteru budżetu ujmowane są natomiast w planie tego roku, w którym faktycznie powstały, a więc w momencie rozchodu środków z kasy lub rachunku.

Specyfika gospodarki finansowej jednostek oświatowych i wychowawczych powoduje, że w stosunku do jednej operacji gospodarczej mogą mieć zastosowanie różne zasady dotyczące momentu ujmowania jej w księgach rachunkowych. Dotyczy to zwłaszcza kosztów i wydatków ponoszonych na przełomie roku.

Podstawowe różnice między zasadami rozliczenia jednostek sektora budżetowego i przedsiębiorstw prywatnych polegają na stosowaniu w podmiotach publicznych:

1) kasowej zasady wykonania budżetu, według której dochody i wydatki ujmuje się w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą, z tym że wydatki mogą być zrealizowane pod warunkiem ujęcia ich w planie finansowym,

2) ewidencji dochodów i wydatków według klasyfikacji budżetowej,

3) ujmowaniu w zapisach księgowych wszystkich etapów rozliczeń poprzedzających płatność dochodów i wydatków, w tym zaangażowania środków.

Mimo tych różnic szkoły, przedszkola oraz placówki wychowawcze są zobowiązane do rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, a co za tym idzie – do zachowywania podstawowych zasad rachunkowości dotyczących ujmowania w ewidencji księgowej przychodów i kosztów.

Rozliczanie kosztów w księgach rachunkowych

Podstawowe reguły, o których powinny pamiętać osoby rozliczające koszty na przełomie roku, to przede wszystkim zasady:

1) memoriału (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości – dalej: uor) – w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty,

2) zasada współmierności (art. 6 ust. 2 uor) – dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów lub przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które nie zostały poniesione,

3) zasada istotności (art. 8 ust. 1 uor) – w zapisach księgowych należy zapewnić wyodrębnienie wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, przy jednoczesnym prawie do uproszczeń przy operacjach mniej znaczących,

4) zasada kompletności (art. 20 uor) – do ksiąg rachunkowych danego okresu należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

W ramach przyjętej polityki możliwe są do przyjęcia uproszczenia, pod warunkiem że nie wpłynie to na istotne zmniejszenie jakości sprawozdań finansowych, a w szczególności na rzetelność i wiarygodność danych finansowych prezentowanych w sprawozdaniach jednostki. Odnosi się przede wszystkim do:

1) wyceny aktywów i pasywów,

2) zasad ustalania wyniku finansowego,

3) ujmowania skutków zmiany polityki rachunkowości oraz błędów fundamentalnych,

4) sposobu prezentacji sprawozdań finansowych, jak również

5) zakresu ujawnianych informacji dodatkowych.

Zasada istotności znajduje często bezpośrednie zastosowanie w praktyce rachunkowości, właśnie jeśli chodzi o rozliczanie kosztów w czasie, dlatego ważne jest dokładne zapisanie przez jednostki w swojej polityce progów decydujących o istotności danej informacji. Mogą one być określone wartościowo lub kwoto, w zależności od charakteru danego podmiotu, ale muszą one być określone, aby to nie osoba ewidencjonująca dane zdarzenie podejmowała decyzję o istotności danej informacji.

Pod warunkiem przyjęcia odpowiednich zapisów w polityce rachunkowości możliwe jest na przykład dokonanie jednorazowego odpisu w bieżące koszty zakupów dotyczących przyszłych okresów.

Wprowadzając zmiany w zakresie polityki rachunkowości, należy także pamiętać o zasadzie ostrożności (art. 7 ust. 1 uor) i o tym, że przyjęte przez jednostkę zasady ujmowania kosztów należy stosować w sposób ciągły na przestrzeni lat, aby nie doszło do sytuacji, że w jednym roku zostałyby zaksięgowane koszty np. 13 miesięcy.

Ujmowanie kosztów do celów podatkowych

Prawo podatkowe różnicuje ponoszone koszty na: bezpośrednie, tj. takie, które można bezpośrednio przypisać do przychodów danego roku oraz pośrednie czyli te, których funkcjonalne przypisanie do określonych przychodów nie jest możliwe. Taki podział warunkuje sposób ujęcia kosztów w jednostce, powodując, że:

1) koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku wpływają na wynik finansowy i dochód podatkowy w tym roku,

2) koszty bezpośrednie dotyczące danego roku poniesione po jego zakończeniu, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego i nie później niż do upływu terminu złożenia rocznego zeznania podatkowego też zaliczane są do kosztów danego roku,

3) koszty bezpośrednie związane z przychodami danego roku, ale poniesione po upływie wymienionych terminów zaliczane są do kosztów już w roku następnym,

4) koszty pośrednie potrąca się w dacie ich poniesienia,

5) jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, w którym je poniesiono – podlegają rozliczeniu w czasie analogicznie jak do celów bilansowych (będą to np. koszty ubezpieczenia, dzierżawy).

Międzyokresowe rozliczenie kosztów

Jeśli jednostki oświatowe lub wychowawcze ponoszą koszty, które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, to zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości powinny rozliczać je w czasie i prezentować w sprawozdaniach finansowych jako rozliczenia międzyokresowe czynne lub bierne rozliczenia.

Czynne rozliczenia kosztów występują wówczas, gdy koszty poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym zakwalifikowano i zaksięgowano jako przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze i w związku z tym są one aktywowane w wielkości przypadającej na przyszłe okresy sprawozdawcze. Jeżeli natomiast jednostka tworzy w ciężar kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego rezerwy na wydatki, które trzeba będzie ponieść w przyszłych okresach, mamy do czynienia z biernym rozliczeniem międzyokresowych kosztów.

Do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się w szczególności:

1) koszty ubezpieczeń majątkowych i osobowych,

2) koszty prenumeraty w części dotyczącej następnego roku,

3) zapłacone z góry czynsze za cały okres trwania umowy,

4) zapłata „z góry” odsetek od kredytu,

5) podatki i opłaty zapłacone jednorazowo np. podatek od nieruchomości,

6) koszty prac rozwojowych, które jeśli zakończą się powodzeniem, zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych.

Rozliczenia bierne wynikają z kolei ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów, gdzie kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny ,oraz z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń wobec osób nieznanych, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana. Są to między innymi:

1) rezerwy z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi,

2) opłata „z dołu” kosztów kredytu na podstawie podpisanej z bankiem umowy,

3) opłata prenumeraty na koniec okresu,

4) rezerwa na wynagrodzenia z tytułu niewykorzystanych jeszcze urlopów i nagród jubileuszowych,

5) rezerwa na odprawy emerytalne.

W publicznych jednostkach oświatowych do rozliczeń międzyokresowych kosztów służy konto 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Na stronie Wn tego konta ujmuje się: koszty proste i złożone poniesione w okresie sprawozdawczym, a dotyczące przyszłych okresów, oraz wydatki poniesione w okresie sprawozdawczym, na które utworzono w okresach poprzednich rezerwę. Na stronie Ma księguje się natomiast utworzenie rezerwy na wydatki przyszłych okresów oraz zaliczenie do kosztów okresu sprawozdawczego kosztów poniesionych w okresach poprzednich.

Saldo Wn konta 640 wyraża koszty przyszłych okresów, a saldo Ma rezerwy na wydatki przyszłych okresów.

Rozliczanie międzyokresowe kosztów urealnia wartość aktywów wykazywanych w bilansie oraz zapobiega zniekształceniu wyników działalności jednostek. Jednostki mogą w tym zakresie stosować uproszczenia uwzględniające zasadę istotności i ostrożności.

Kasowy charakter wykonania budżetu

Zupełnie inne zasady mają zastosowanie, w przypadku gdy sprawdzamy, w planie którego roku budżetowego ująć dany wydatek placówek należących do sfery publicznej.

Wydatek należy rozumieć jako rozchód środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, czyli rzeczywisty wypływ środków z jednostki. Wydatki jednostek publicznych, niezależnie od rocznego charakteru budżetu, ujmowane są zatem w planie tego roku, w którym faktycznie powstały, a więc w momencie rozchodu środków z kasy lub rachunku.

Przykłady księgowań na przełomie roku

1) Faktura otrzymana i zapłacona w 2014 roku, a dotycząca kosztów prenumeraty za okres styczeń–grudzień 2015 roku.

W sytuacji gdy koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, jednostki oświatowe i wychowawcze powinny ująć je w ewidencji jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, chyba że jednostka stwierdziła, że są to niewielkie i nieistotne koszty, i przyjęła w swojej polityce rachunkowości uproszczenia dotyczące ewidencji kosztów. Sposób ewidencji tego rodzaju operacji przedstawiono na przykładzie 1. Założono tu, że w ocenie jednostki kwota prenumeraty nie jest istotna i nie będzie wywierać istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki, a co za tym idzie, zastosowano uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu kwoty prenumeraty w koszty działalności w styczniu 2015 roku, z pominięciem miesięcznych rozliczeń (przyklad 1, dekretacja 1).

W bilansie sporządzanym na 31 grudnia 2014 r. jednostka wykaże wartość prenumeraty w kwocie 3.500 zł po stronie aktywów w pozycji B.IV. jako „Rozliczenia międzyokresowe” (saldo Wn konta 640 „Rozliczenia międzyokresowe czynne” wartość poniesionych kosztów, ale dotyczących przyszłych okresów). Natomiast saldo konta 490 „Rozliczenie kosztów” na koniec roku zostanie przeniesione na konto 860 „Wynik finansowy”.

2) Jednostka podpisała w 2014 roku umowę na usługi, za które zapłata nastąpi w 2015 roku

W celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego należy zaliczyć przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. W tym celu należy zastosować bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Zasadę tę zobrazowano w przykładzie 2.

W bilansie sporządzanym na 31 grudnia 2014 roku jednostka wykaże saldo Ma konta 640 „Rozliczenia międzyokresowe bierne” w kwocie 42.000 zł po stronie pasywów w pozycji E.II. jako „Inne rozliczenia międzyokresowe”.

3) Faktura za usługę wykonaną w grudniu danego roku, a otrzymana w roku następnym

W przypadku gdy usługę wykonano w grudniu danego roku, koszt zakupu tej usługi należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych tego właśnie roku, niezależnie od tego, kiedy otrzymano fakturę, oczywiście jeżeli jednostka nie dokonała jeszcze zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok (patrz: przykład 3).

Saldo Ma konta 300 „Rozliczenie zakupu” na koniec 2014 roku wystąpi w poz. C.II.1 „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług”.

4) Wynagrodzenie należne za grudzień, a wypłacone w następnym roku

Do celów bilansowych nie jest istotne, w którym momencie nastąpiła wypłata wynagrodzenia, lecz to, jakiego okresu ona dotyczy, ponieważ zgodnie z zasadą memoriału do kosztów danego okresu sprawozdawczego zalicza się wynagrodzenia należne za ten okres.

Od strony podatkowej, aby wynagrodzenia należne za dany okres, wraz ze składkami ZUS, stanowiły koszty uzyskania tego okresu, muszą być spełnione następujące warunki:

a) wynagrodzenia wypłacono lub pozostawiono do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g ustawy o CIT),

b) składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika oraz na Fundusz Pracy zostaną opłacone z tytułu należności wypłacanych lub pozostawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, z tytułu należności wypłaconych lub pozostawionych do dyspozycji w miesiącu następnym w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony nie późnej niż do 15. dnia tego miesiąca (art. 15 ust. 4h ustawy o CIT).

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają wymienione należności i składki, mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne, czyli na zasadzie memoriałowej. Niedopełnienie wskazanych wymagań spowoduje, że w świetle przepisów o podatku dochodowym do kosztów wynagrodzeń i składek zastosowanie będzie miała metoda kasowa. Sposób rozliczenia składek zaprezentowano w przykładzie 4 (organem prowadzącym jest spółka prywatna).

Należne za grudzień 2014 roku wynagrodzenie stanowiące saldo Ma konta 23-0 wykazuje się w pasywach bilansu w poz. B.III.2h „Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu wynagrodzeń”, natomiast składki ZUS tych wynagrodzeń, które na dzień 31 grudnia 2014 nie stanowią jeszcze wymagalnych zobowiązań w poz. B.I.3. „Rezerwy na zobowiązania – pozostałe”, ewentualnie jeśli nie zniekształca to obrazu jednostki w poz. B.III.2g „Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu ubezpieczeń, podatków i innych świadczeń” i są one wykazywane tak z roku na rok, podobnie zaliczka na podatek.

5) Dodatkowe wynagrodzenie roczne

Trzynastka będzie wydatkiem roku 2015, ale zgodnie z zasadą memoriału koszty tego wynagrodzenia należy ująć w roku, za który pracownicy nabyli prawo do tego wynagrodzenia. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że jest naliczane i wypłacane w roku następnym. Trzynastkę należy ująć na koniec 2014 roku, na koncie rozrachunków z pracownikami, w kwocie brutto.

Należne za 2014 rok dodatkowe wynagrodzenie wykazuje się w pasywach bilansu w poz. C.II.4 „Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń”, natomiast składki ZUS tych wynagrodzeń, które na 31 grudnia 2014 r. nie stanowią jeszcze zobowiązań w poz. C.III. „Rezerwy na zobowiązania” (ewentualnie jeśli nie zniekształca to obrazu jednostki w poz. „Zobowiązania z tytułu ubezpieczeń”) i są wykazywane tak z roku na rok, podobnie zaliczka na podatek w poz. C.II.2 „Zobowiązania wobec budżetów”.

Wypłata wynagrodzenia oraz zapłata składek ZUS za 2014 rok dokonane w 2015 roku stanowią wydatki roku 2015, zgodnie z zasadą kasową budżetowania.

6) Delegacje służbowe odbyte w 2014 roku, a rozliczone w roku następnym

Więcej znajdziesz w wersji pełnej publikacji

Tematy publikacji w pełnej wersji

Rozliczając koszty z przełomu roku jednostki sektora finansów publicznych, muszą pamiętać o stosowaniu zasady memoriału

Organy przekształcające oddziały przedszkolne działające przy szkołach podstawowych poniosą dodatkowe wydatki na adaptację pomieszczeń

Wpłatę za zniszczony podręcznik należy odprowadzać na konto MEN

Związek Nauczycielstwa Polskiego żąda uregulowania sytuacji prawnej pracowników zatrudnionych jako asystenci nauczyciela

Występując o interpretację w sprawie opodatkowania imprez integracyjnych, można powoływać się na wyrok Trybunału

Zdaniem RIO konto 740 może być stosowane wyłącznie w jednostkach oświatowych, w których funkcjonuje wydzielony rachunek dochodów

Jednostki oświatowe i wychowawcze mogą inwentaryzować pomoce dydaktyczne, weryfikując ich stan z ewidencją ilościową

Opłaty za posiłki dla dzieci stanowią dochody budżetowe związane bezpośrednio z podstawową działalnością przedszkola

Wydatki na prace mające na celu wykonanie nowego wejścia na potrzeby 6-latków należy księgować jako ulepszenie całego budynku szkoły

Wynagrodzenia z grudniowych zleceń wypłacane w kolejnym roku należy ujmować w księgach bieżącego okresu rozliczeniowego

Wydatki związane z nabyciem ubioru dla uczniów klas o profilu mundurowym należy zakwalifikować w § 421 „Zakup materiałów i wyposażenia”

Jeśli ugoda sądowa w swoich skutkach przypomina umowę pożyczki, zobowiązania z tego tytułu należy wykazać w sprawozdaniu Rb-Z

Przekazując paczki świąteczne, niekiedy trzeba odprowadzać podatek

Wynagrodzenie dyrektora niepublicznej poradni sfinansowane z dotacji samorządowej jest zwolnione z podatku dochodowego

Ingerencja w program do fakturowania może być dozwolona, jeżeli dokument nie został jeszcze wprowadzony do obrotu

Gmina nie może pokrywać z dotacji podmiotowej kosztów dowozu dzieci zorganizowanego przez osobę fizyczną prowadzącą szkołę

Kwotę darowizny otrzymanej od osoby prywatnej dom dziecka powinien przekazać do budżetu jednostki nadrzędnej

Jednostka samorządu terytorialnego nie może zwracać opiekunom niepełnosprawnego ucznia kosztów powrotu po odwiezieniu dziecka

Jednostka samorządu kontrolująca poprawność wykorzystania dotacji dla przedszkoli może badać jedynie dokumenty związane z liczbą uczniów

Dziecko, którego obydwoje rodzice zatrudnieni są w jednej placówce, może otrzymać tylko jedną paczkę świąteczną z funduszu socjalnego

Pracodawca nie musi wysyłać na badania lekarskie pracownicy korzystającej z urlopu wypoczynkowego po urlopie macierzyńskim

Nauczycielowi w stanie nieczynnym, który podjął dodatkową pracę, przysługują wszystkie składniki wynagrodzenia, w tym dodatek stażowy

W przypadku uzupełniania etatu nauczyciela dodatkowymi godzinami w świetlicy nie trzeba zawierać z nim dodatkowej umowy

Wynagrodzenie nauczyciela z dodatkowej umowy zlecenia nie podlega ochronie przed potrąceniami komorniczymi

Częstotliwość zwoływania komisji socjalnej w jednostkach oświatowych i wychowawczych zależy od uregulowań wewnętrznych