Redakcja

„Oficyna Prawa Polskiego”

Wydawnictwo WiP

ul. Łotewska 9A, 03-918 Warszawa

NIP: 526-19-92-256

KRS: 0000098264 – Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy,

Sąd Gospodarczy XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy

Wysokość kapitału zakładowego: 200.000 zł

„Prawo i Podatki”Rada programowa: prof. dr hab. Hanna Litwińczuk (przewodnicząca)prof. dr hab. Bogumił Brzeziński prof. dr hab. Leonard Etel prof. dr hab. Jolanta Gliniecka prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz prof. dr hab. Antoni Hanusz prof. dr hab. Ryszard Mastalski prof. dr hab. Włodzimierz Nykiel

Redaktor naczelny: doc. dr Witold Konieczny e-mail: prawoipodatki@opp.com.pl

Redaktor: Marek Kobylański

Wydawca: Norbert Pawlikowski

Koordynacja produkcji:Mariusz Jezierski

Skład i łamanie:

Askier Studio

Drukarnia: Miller

Nakład: 600 egz.

Informacja dla autorów:

Prosimy o dołączanie do przesyłanych materiałów krótkiej informacji o autorze oraz numerów telefonów. Sugerowana objętość artykułów to 20 tys. znaków (około 10 stron).

„Prawo i Podatki” chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publi-kacji z powołaniem się na źródło. Fragmenty tekstu oznaczone skrótem „red.” pochodzą od redakcji.

Informacje o prenumeracie:tel.: 22 429 42 99 faks: 22 617 60 10 e-mail: cok@opp.com.pl

Minęło już 10 lat VAT unijnego w Polsce

Roman Namysłowski

partner w Crido Taxand

Każda rocznica skłania do pewnego rodzaju podsumowań – 1 maja br. świętowaliśmy 10. rocznicę Polski w Unii Europejskiej. Z punktu widzenia VAT ten dzień oznaczał również 10 lat funkcjonowania VAT unijnego w Polsce. Niewątpliwie okres ten stanowił wyzwanie dla wszystkich: podatników, organów podatkowych, jak też dla sądów administracyjnych. Ustawa o VAT przestała być jedynym punktem odniesienia. Każdy z uczestników świata VAT musiał konfrontować przepisy krajowe zarówno z Dyrektywą VAT i rozporządzeniem wykonawczym, jak i z bogatym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Niniejszy artykuł poświęcony jest właśnie przybliżeniu najważniejszych orzeczeń wydanych w zakresie VAT w tym ostatnim 10-leciu.

Każdy podatnik VAT musiał konfrontować przepisy krajowe z Dyrektywą VAT i rozporządzeniem wykonawczym, jak też z orzecznictwem TS

Trzy filary orzecznicze

Analiza wydawanych w ostatnich latach orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE pozwala wskazać na trzy istotne linie argumentacji, które wspierają Trybunał w interpretacji prawa unijnego w zakresie VAT, tak aby zapewnić jego spójność i realizację celów, które przyświecały unijnemu prawodawcy przy wprowadzaniu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W szczególności są to:

konieczność uwzględnienia rzeczywistości gospodarczej,

przesłanki nadużycia prawa przez podatnika oraz

tzw. test wiedzy, czyli kryteria, które pozwalają rozstrzygnąć, czy dany podatnik powinien ponosić negatywne konsekwencje wyłudzenia VAT popełnionego przez inny podmiot w łańcuchu dostaw, którego stanowi jedno z ogniw.

Wiedział lub powinien był wiedzieć

Jednym z podstawowych zagrożeń dla systemu podatku od wartości dodanej są działania, których celem jest wyłudzenie VAT. Najprostszym schematem stosowanym przez podmioty w różnych państwach członkowskich są tzw. przestępstwa karuzelowe, których mechanizm można streścić następująco:

pierwszy nieuczciwy podmiot w łańcuchu nabywa towary z innego państwa członkowskiego; ze względu na obowiązujące zasady rozliczania tego rodzaju transakcji (mechanizm odwrotnego obciążenie) podmiot ten dysponuje na terytorium kraju zakończenia transportu towarem nieobciążonym VAT,

następnie podmiot ten dokonuje krajowej dostawy towarów, z tytułu której powinien zapłacić do urzędu skarbowego VAT (otrzymany w cenie zbywanych towarów); nigdy jednak takiej płatności nie dokonuje,

nabywca takich towarów otrzymuje od nieuczciwego podmiotu wraz z towarem fakturę, która, co do zasady, uprawnia go do odliczenia VAT, jako podatku naliczonego i takiego odliczenia dokonuje,

towar jest przedmiotem kolejnych dostaw krajowych (np. w celu utrudnienia wykrycia nielegalnego procederu), przy czym trafia w końcu do podmiotu, który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej i odzyskuje cały podatek naliczony (ze względu na prawo do zastosowania 0% stawki VAT do takiej dostawy);

w celu uzyskania efektu karuzeli towar ten trafia z powrotem do kraju, a nabywca – pierwszy nieuczciwy w łańcuchu dostaw podmiot opodatkowuje nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; i cykl się powtarza.

Powyższy schemat może zakończyć się znacznie wcześniej i służyć jedynie do wprowadzenia na terytorium kraju towarów po niższej cenie. Brak realnej marży na takiej transakcji rekompensowany jest wyłudzonym na pierwszej transakcji krajowej VAT (tj. niezapłaconym podatkiem należnym przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie dostawy krajowej). Taka praktyka nosi nazwę przestępstwa zakupowego1.

Początkowo władze skarbowe próbowały kwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu uczestniczącego w opisanym powyżej łańcuch niezależnie od tego, czy był on uczestnikiem tego przestępczego charakteru, czy też jego ofiarą. Wskazywały, że dokonane transakcje nie spełniają definicji dostawy towarów, a same podmioty w odniesieniu do tych czynności nie prowadzą działalności gospodarczej. Trybunał odrzucił taką interpretację, przyjmując, że transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, powinny być traktowane jako dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz jako stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów unijnych. Kluczowym dla Trybunału argumentem było to, że transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od oszukańczego charakteru innej transakcji wchodzącej w skład łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał dany podatnik.

Punktem wyjścia rozważań TS powinna być potwierdzona swoboda firm, w takim kształtowaniu działalności, aby minimalizować obciążenia podatkowe

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od podmiotu, który wyłudził VAT (lub w ramach łańcucha dostaw, w którym jeden z podmiotów wyłudził VAT) Trybunał czyni istotne założenie: odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, jeżeli podmiot, który korzysta z prawa do odliczenia, „nie wiedział lub nie mógł wiedzieć” o oszukańczym charakterze jednej lub kilku transakcji, w łańcuchu dostaw, którego część stanowi ten podatnik. W kolejnych wyrokach Trybunał zawarł też „pozytywną” wersję tego testu, wskazując, że władze skarbowe mogą odmówić przyznania prawa do odliczenia, jeżeli podatnik „wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem”. Kryterium wiedzy jest wykorzystywane obecnie w walce z wyłudzeniami VAT nie tylko do zakwestionowania prawa do odliczenia, ale również do rozciągnięcia na nabywcę towarów odpowiedzialności za nieprawidłowe działanie kontrahenta. Na gruncie polskim, od 1 października 2013 r. obowiązują przepisy, które czynią nabywcę odpowiedzialnym solidarnie za zaległości podatkowe zbywcy, w przypadku dostaw określonych towarów.

Doktryna Halifax

Trybunał wypracował na gruncie VAT koncepcję nadużycia prawa jako pewnego rodzaju dyrektywy interpretacyjnej. Punktem wyjścia rozważań o nadużyciu prawa powinna być jednak potwierdzona przez Trybunał swoboda podmiotów gospodarczych w takim kształtowaniu swojej działalności i dokonywanych transakcji, aby minimalizować obciążenia podatkowe. W uzasadnieniu do wyroku w sprawie C-4/94 (BLP) TSUE stwierdził m.in., że przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy transakcjami zwolnionymi i transakcjami opodatkowanymi może opierać się na wielu czynnikach, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. Zatem decydując o sposobie dokonania określonej transakcji lub osiągnięcia określonego celu biznesowego, podatnik może kierować się względami podatkowymi. Potwierdzone przez Trybunał prawo swobody kształtowania dokonywanych operacji gospodarczych na bazie przesłanek natury podatkowej (tj. chęć zmniejszenia obciążeń podatkowych) ma jednak pewne granice. Po raz pierwszy na gruncie VAT kryteria uznania danego działania podatnika za nadużycie prawa zostały sformułowane w wyroku C-255/02 (Halifax). Zdaniem Trybunału z nadużyciem prawa mamy do czynienia, gdy:

dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy i ustawodawstwo krajowe ją transponujące, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy, oraz

z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej; i pozytywna przesłanka: zarzut nadużycia jest bezprzedmiotowy, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

Z powyższego wynika zatem, że po pierwsze, korzyść finansową osiągniętą przez podatnika w efekcie przeprowadzonych transakcji należy skonfrontować z celem ustanowienia przepisów, z których de facto ta korzyść wynika. Po drugie, przeprowadzenie określonych transakcji powinno mieć uzasadnienie gospodarcze, a w szczególności uzyskanie korzyści podatkowej nie może być celem samym w sobie. Z orzeczenia tego wynika jeszcze jedna ważna kwestia. Otóż Trybunał zawarł w nim również wskazówki dla organów podatkowych co do konsekwencji uznania, że doszło do nadużycia prawa: jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Więcej znajdziesz w wersji pełnej publikacji

Pozostałe tematy publikacji w pełnej wersji

Minęło już 10 lat VAT unijnego w Polsce

Podatnik powinien czuć się bezpiecznie przy odwołaniu

Sądy różnie orzekały w sprawie zbycia papierów wartościowych

Zwolnienia i płatności na nowych zasadach

Wykup auta i odliczenie VAT przy opłacaniu rat leasingowych

Do czynszu wlicza się wartość podatku

Sprawa kosztu wyżywienia pracowników to nadal problem

Usługi budowy i eksploatacji to nie świadczenia kompleksowe

Bez VAT przy wpłacie dotyczącej nieskonkretyzowanych usług

Problem z korektą kosztów przy odpisach amortyzacyjnych

Nieodpłatne nakłady w obcym środku trwałym to usługi

Podatki na świecie