Spis treści

Spis treści

Redakcja

Rząd ograniczy unikanie opodatkowania

Tematy publikacji w pełnej wersji

Redakcja

„Oficyna Prawa Polskiego”

Wydawnictwo WiP

ul. Łotewska 9A, 03-918 Warszawa NIP: 526-19-92-256

KRS: 0000098264 – Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy Wysokość kapitału zakładowego: 200.000 zł

„Prawo i Podatki”Rada programowa: prof. dr hab. Hanna Litwińczuk (przewodnicząca)prof. dr hab. Bogumił Brzeziński prof. dr hab. Leonard Etel prof. dr hab. Jolanta Gliniecka prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz prof. dr hab. Antoni Hanusz prof. dr hab. Ryszard Mastalski prof. dr hab. Włodzimierz Nykiel Redaktor naczelny: doc. dr Witold Konieczny e-mail: prawoipodatki@opp.com.pl Redaktor: Bogdan Świąder Wydawca: Norbert Pawlikowski Koordynacja produkcji:Mariusz Jezierski Skład i łamanie: Ireneusz Gawliński Drukarnia: Miller Nakład: 500 egz.

Informacja dla autorw: Prosimy o dołączanie do przesyłanych materiałów krótkiej informacji o autorze oraz numerów telefonów. Sugerowana objętość artykułów to 20 tys. znaków (około 10 stron).

„Prawo i Podatki” chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publi-kacji z powołaniem się na źródło. Fragmenty tekstu oznaczone skrótem „red.” pochodzą od redakcji.

Informacje o prenumeracie:tel.: 22 429 42 99 faks: 22 617 60 10 e-mail: cok@opp.com.pl

Rząd ograniczy unikanie opodatkowania

MONIKA ŁAWNICKA

doradca podatkowy menedżer w Accreo

GRZEGORZ PODGÓRSKI

doradca podatkowy konsultant w Accreo

Rząd skierował do laski marszałkowskiej projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – dalej jako Nowelizacja. Projekt ten zawiera drugą część zmian w powyższych ustawach, nad którą wewnątrz Rady Ministrów debatowano już w ubiegłym roku – wówczas ostatecznie zdecydowano się na wydzielenie części nowelizacji odnoszącej się do objęcia spółek komandytowo-akcyjnych (SKA) opodatkowaniem CIT i pozostawienie pozostałych propozycji do dalszej dyskusji.

Cele nowelizacji

W swym ogólnym zarysie Nowelizacja ma na celu zlikwidowanie lub zniwelowanie istniejących obecnie luk w prawie, pozwalających na minimalizowanie obciążeń podatkowych w związku z reorganizacjami przedsiębiorców. Wpisuje się ona więc w ogólną tendencję, widoczną w działaniach na forum międzynarodowym (m.in. w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju – OECD czy Unii Europejskiej) i zmierzającą do ograniczenia tzw. erozji bazy podatkowej i przesuwania zysków pomiędzy państwami (ang. base erosion and profit shifting – BEPS).

Zmiany zawarte w Nowelizacji będą miały istotny wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorców, w szczególności – na dokonywane przez nich operacje restrukturyzacyjne. Co do zasady, nowe przepisy mają wejść w życie 1 stycznia 2015 r.

Podstawowymi zmianami, jakie czekają podatników, są:

- znaczne rozszerzenie zakresu ograniczeń związanych z niedostateczną kapitalizacją,

- wprowadzenie opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC),

- opodatkowanie przeniesienia własności rzeczy lub praw w ramach uregulowania zobowiązania w naturze,

- poszerzenie zakresu opodatkowania w przypadku przekształceń spółek kapitałowych w spółki osobowe niebędące podatnikami CIT,

- wyłączenie zwolnienia z CIT dla dochodów z instrumentów hybrydowych, takich jak np. pożyczki partycypacyjne,

- zmiany w zakresie tzw. wymiany udziałów.

Nowelizacja powinna być jednak rozpatrywana również w kontekście planowanego wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (obecnie istniejącej jedynie w formie fragmentu założeń do projektu nowelizacji). Wraz z wprowadzeniem klauzuli antyabuzywnej organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zyskają nowe narzędzie weryfikacji operacji restrukturyzacyjnych.

Poniżej zwięźle omawiamy podstawowe zmiany o charakterze restrukturyzacyjnym, wynikające z Nowelizacji, wraz z ich praktycznymi skutkami dla przedsiębiorców.

Niedostateczna kapitalizacja

W Nowelizacji zdecydowano się na znaczne rozszerzenie zakresu ograniczeń w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, związanych z tzw. niedostateczną kapitalizacją. Dotychczasowe brzmienie przepisów zakłada bowiem, że odsetki od pożyczek lub kredytów, udzielonych przez bezpośrednio powiązane: spółkę-matkę lub spółkę-siostrę (przy spełnionym warunku powiązań wiążących się z posiadaniem nie mniej niż 25% udziałów lub akcji) mogą nie stanowić kosztów podatkowych, jeśli zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów kwalifikowanych przekracza trzykrotność kapitału zakładowego.

W ocenie ustawodawcy, takie sformułowanie regulacji (pozostawiające poza zakresem ograniczeń np. pożyczki od spółki-babki czy spółki-ciotki) wymaga doprecyzowania i uzupełnienia – w szczególności biorąc pod uwagę wymogi wynikające z tendencji pojawiających się na forum międzynarodowym.

Rozszerzenie katalogu podmiotów

Zgodnie z Nowelizacją, ograniczenia dotyczyć będą pożyczek od podmiotów posiadających bezpośrednio, ale też pośrednio nie mniej niż 25% udziałów lub akcji pożyczkobiorcy, a także pożyczek od spółki-siostry, jeśli w obu spółkach (wierzycielu i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiadać będzie co najmniej 25% udziałów. Wskaźnik procentowy określany będzie na podstawie praw głosu, przy czym do obliczania udziałów pośrednich zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy odnoszące się do takich udziałów w kontekście cen transferowych (art. 11 ust. 5b ustawy o CIT).

Zmiana współczynnika

Zmianie ulegnie sposób obliczania limitu odsetek niezaliczanych do kosztów podatkowych. Modyfikacja będzie polegała na odniesieniu zadłużenia wobec tzw. podmiotów kwalifikowanych do jednokrotności kapitału własnego zamiast do trzykrotności kapitału zakładowego.

Wartość kapitału własnego będzie określana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość ta pomniejszana będzie o wartość kapitału zakładowego spółki, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi niepodlegającymi amortyzacji. Z kolei wartość zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych będzie pomniejszana o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym.

Metoda alternatywna

Nowelizacja przewiduje możliwość odstąpienia od stosowania „klasycznych” zasad dotyczących ograniczeń w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych. Podatnicy będą mogli wybrać metodę alternatywną, o czym będą zobowiązani powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w odpowiednim terminie (co do zasady, do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego).

Zgodnie z metodą alternatywną:

- koszty uzyskania przychodu stanowić będą odsetki od pożyczek (również od podmiotów niepowiązanych) w wysokości ustalanej w oparciu o stopę referencyjną NBP i wartość podatkową aktywów dłużnika,

- wartość odsetek zaliczonych do kosztów podatkowych w danym roku podatkowym nie będzie mogła przekraczać 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy,

- podatnicy będą mogli w kolejnych 5 latach podatkowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki, które zgodnie z powyższymi zasadami nie zostały do nich zaliczone.

Skutki dla podatników

Planowane zmiany mogą skutkować dla podatników koniecznością analizy struktury finansowania prowadzonej działalności, ze szczególnym uwzględnieniem podmiotów powiązanych pośrednio.

Niezbędne może się okazać przeprowadzenie długoterminowych prognoz finansowych celem ustalenia, która z metod kalkulacji odsetek do celów niedostatecznej kapitalizacji (podstawowa czy alternatywna) będzie bardziej korzystna.

CFC – zasadnicze wymagania

Kolejną – po niedostatecznej kapitalizacji – swego rodzaju rewolucją jest wprowadzenie do polskiego systemu prawnego opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC). Obciążeniem tym będą dotknięci przede wszystkim przedsiębiorcy prowadzący działalność za granicą, w szczególności – posiadający spółki o charakterze holdingów.

Zasadnicze wymagania dla objęcia opodatkowaniem CFC to:

- posiadanie przez podatnika (bezpośrednio lub pośrednio) nieprzerwanie, przez okres nie krótszy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale (lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach),

- osiąganie przez zagraniczną spółkę kontrolowaną co najmniej 50% przychodów ze źródeł tzw. pasywnych – tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od pożyczek, poręczeń i gwarancji, przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

- preferencyjne opodatkowanie co najmniej jednego z powyższych rodzajów przychodów w państwie siedziby lub zarządu zagranicznej spółki – tj. zwolnienie, wyłączenie z opodatkowania albo objęcie stawką poniżej 14,25%.

Niezależnie od powyższych wymagań, w każdym wypadku opodatkowaniem CFC objęte będą również dochody spółek ulokowanych w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową albo w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska ani Unia Europejska nie zawarła umowy stanowiącej podstawę do wymiany informacji podatkowych.

Rzeczywista działalność

Nowelizacja przewiduje również możliwość wyłączenia zastosowania reguł CFC m.in. dla spółki, zlokalizowanej w UE lub EOG, która prowadzić będzie rzeczywistą działalność gospodarczą. Kryteria takiej działalności, choć zaczerpnięte m.in. z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zostały w Nowelizacji sformułowane ogólnie. Warunkiem wyłączenia omawianej spółki z opodatkowania CFC będzie więc:

- istnienie przedsiębiorstwa wykonującego faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym m.in. posiadanie przez spółkę lokalu, wykwalifikowanego personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej,

- fakt, iż spółka zagraniczna nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,

- współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez spółkę a faktycznie posiadanym przez nią lokalem, personelem lub wyposażeniem,

- zgodność zawieranych porozumień z rzeczywistością gospodarczą, ich uzasadnienie ekonomiczne oraz zgodność z ogólnymi interesami gospodarczymi spółki,

- samodzielne wykonywanie przez spółkę podstawowych funkcji gospodarczych przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Należy spodziewać się, że tak sformułowane kryteria będą przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Podstawą opodatkowania CIT, nakładanego według stawki 19%, będzie dochód zagranicznej spółki

Obciążenia dla podatnika

Podstawą opodatkowania, nakładanego według stawki 19%, będzie dochód zagranicznej spółki (obliczony w proporcji do czasu posiadania udziału oraz praw uczestnictwa w zyskach), po odliczeniu kwot otrzymanej przez podatnika dywidendy z danej spółki oraz sumy uzyskanej z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Dochód ten ma być obliczany według polskich przepisów dotyczących podatków dochodowych – będzie to więc wymagało od podatnika przetłumaczenia ksiąg zagranicznej spółki oraz odpowiedniego ich dostosowania do wymogów ustawy o CIT i ustawy o PIT.

Dodatkowe obowiązki podatników będą wiązały się z koniecznością prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, ewidencjonowania zdarzeń zachodzących w tych spółkach w sposób zapewniający określenie wszelkich istotnych z podatkowego punktu widzenia wartości, a także składania zeznań rocznych z tytułu osiągania dochodów przez zagraniczną spółkę.

Warto wskazać, że ewidencje i rejestry będą musiały zostać okazane organom podatkowym (lub organom kontroli skarbowej) w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania (pod rygorem oszacowania dochodu CFC) – co oznacza konieczność ich prowadzenia na bieżąco. Znacznie zwiększy to obciążenia administracyjne przedsiębiorców inwestujących za granicą i spełniających warunki do objęcia ich inwestycji opodatkowaniem CFC.

Świadczenia w naturze

Kolejną zmianą przewidzianą przez Nowelizację jest opodatkowanie uregulowania zobowiązania w naturze, tj. przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W obecnym stanie prawnym świadczenia takie nie są wyraźnie opodatkowane po stronie regulującego zobowiązanie dłużnika – stąd też pojawiające się wyroki sądów administracyjnych, w których przyznawano podatnikom-dłużnikom prawo do traktowania omawianych świadczeń jako nieopodatkowanych.

Nowelizacja wprowadza obowiązek rozpoznania przychodu po stronie podatnika, który reguluje w całości lub w części zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Dotyczy to zobowiązań z różnych tytułów, np. z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia udziałów / akcji celem ich umorzenia.

Zgodnie z Nowelizacją, w przypadku uregulowania zobowiązania w naturze przychodem podatnika (dłużnika) będzie co do zasady wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeśli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (np. przekazywanych wierzycielowi akcji lub udziałów czy też nieruchomości) będzie wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, wówczas przychód dłużnika będzie określany w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Po stronie wierzyciela podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu składnika otrzymanego w ramach niepieniężnego uregulowania wierzytelności będzie jednak jedynie wartość uregulowanego zobowiązania (podobnie, ta sama wartość będzie podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych). Powoduje to, że w przypadku, gdy dłużnik ureguluje zobowiązanie za pomocą świadczenia niepieniężnego o większej wartości – nadwyżka wartości świadczenia nad wielkością zobowiązania będzie opodatkowana dwukrotnie (raz u dłużnika i ponownie po stronie wierzyciela).

Przekształcenia – zyski niepodzielone

Zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisów, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tzw. niepodzielonego w spółce kapitałowej zysku jest dla jej udziałowca / akcjonariusza przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Spornym jest przy tym, czy termin „niepodzielone zyski” obejmuje także kwoty przekazane na kapitały zapasowy oraz rezerwowy. Organy podatkowe konsekwentnie zajmują stanowisko, zgodnie z którym pojęcie „niepodzielonych zysków” obejmuje także kwoty zgromadzone na kapitałach zapasowych i rezerwowych. Nie zgadzają się z tym natomiast podatnicy i część sądów administracyjnych.

Nowelizacja zakłada uzupełnienie omawianych regulacji poprzez wskazanie, że w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w spółkę niebędącą osobą prawną, zarówno wartość niepodzielonego zysku, jak również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej będą stanowiły przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Pożyczka partycypacyjna

Nowelizacja przewiduje także wyłączenie prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku w przypadku wypłat dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających odliczeniu w spółce wypłacającej (przykładem instrumentu hybrydowego o takiej konstrukcji jest tzw. pożyczka partycypacyjna).

Zgodnie z nowo dodanym art. 20 ust. 16 ustawy o CIT, zwolnieniu z podatku nie będą podlegały dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych w części, w jakiej w państwie źródła podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej.

Służyć ma to przede wszystkim wyeliminowaniu zjawiska podwójnego nieopodatkowania świadczeń przekazywanych polskim rezydentom przez spółki powiązane.

Wymiana udziałów

Nowelizacja obejmuje również zmiany dotyczące neutralnej podatkowo operacji tzw. wymiany udziałów (w ramach której spółka kapitałowa, otrzymując aport udziałów lub akcji, nabywa lub powiększa większościowy udział w innej spółce). Zasadnicza modyfikacja w odniesieniu do tej operacji będzie polegać na dopuszczeniu, aby warunki wymagane dla neutralności wymiany udziałów – czyli przeniesienie na spółkę nabywającą udziałów lub akcji dających bezwzględną większość praw głosu w innej spółce – zostaną dokonane w okresie 6 miesięcy od dnia pierwszej operacji aportu. Oznacza to, że – przeciwnie, niż miało to miejsce dotychczas – nie będzie konieczne skumulowanie w rękach jednego wspólnika bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały lub akcje mają być nabywane przez spółkę nabywającą. Omawiana zmiana powinna więc ułatwić dokonywanie przekształceń własnościowych i tworzenie quasi-holdingów w grupach kapitałowych, zwłaszcza w przypadkach, gdzie pierwotna struktura udziałowa jest dość rozproszona (np. grupa firm „rodzinnych”, w której udziałowcami jest dwoje lub więcej rodzeństwa).

Nowelizacja doprecyzowuje również, że dla neutralności wymiany udziałów:

- spółka nabywające oraz spółka, której udziały są nabywane, powinny być podmiotami wymienionymi w odpowiednim załączniku do ustawy lub być spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie UE państwie EOG, oraz

- wspólnik spółki, której udziały są nabywane, powinien być podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały lub akcje mają stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Ordynacja podatkowa – klauzula antyabuzywna

Do opisywanych powyżej zmian, wynikających z Nowelizacji, należy dodać planowane wprowadzenie do Ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Na chwilę obecną klauzula ta została sformułowana jedynie w formie założeń projektu ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej – nieznane jest więc konkretne brzmienie właściwych przepisów.

Zgodnie z omawianymi założeniami, klauzula ma znaleźć zastosowanie w przypadkach, gdy:

- w sposób zamierzony zastosowano sztuczną konstrukcję prawną, której dominującym celem było uzyskanie nieprzewidzianej w przepisach podatkowych i sprzecznej z celem i istotą tych przepisów znacznej korzyści podatkowej,

- zastosowana sztuczna konstrukcja prawna powoduje, że przynajmniej dla jednej ze stron danej umowy dominującą korzyścią (choć niekoniecznie jedyną) jest znacząca korzyść podatkowa,

- istnieje konstrukcja prawna, która jest adekwatna do realizacji efektu gospodarczego, której zastosowanie do osiągnięcia określonego efektu gospodarczego ustawodawca mógł zakładać, ponieważ kontrahenci działający racjonalnie, w warunkach normalnego ryzyka gospodarczego, taką konstrukcję by wybrali,

- ciężar dowodu unikania opodatkowania, w tym uzyskania znacznych korzyści podatkowych oraz wykazania, że istnieje typowa konstrukcja prawna możliwa do zastosowania w okolicznościach konkretnej sprawy spoczywa na organie podatkowym,

- podatnik nie wykazał innych niż podatkowe, istotnych finansowo lub ekonomicznie przyczyn uzasadniających zastosowanie wybranej przez niego konstrukcji prawnej lub innych adekwatnych w danych okolicznościach istotnych powodów do zastosowania wybranej konstrukcji prawnej.

W wyniku zastosowania klauzuli antyabuzywnej organ podatkowy będzie uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o zdarzenia gospodarcze i adekwatne do ich osiągnięcia typowe konstrukcje prawne oraz do pominięcia tych konstrukcji prawnych, które są nieadekwatne lub zbędne do realizacji zdarzenia i uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego.

Więcej znajdziesz w wersji pełnej publikacji

Tematy publikacji w pełnej wersji

Rząd ograniczy unikanie opodatkowania

Fiskus może ustalać wartość świadczeń

Zatory płatnicze wymuszają korektę kosztów

Zagraniczne fundusze mają ograniczone ulgi

Gminy będą obliczać prewspółczynnik VAT

Ulgę na złe długi należy ująć w księgach rachunkowych

Z orzecznictwa unijnego należy korzystać ostrożnie

Odpłatne karty rabatowe podlegają VAT

75-proc. podatek jest niezgodny z konstytucją

Oszustwo wyłącza prawo do rozliczenia kosztów

Premię pieniężną za ekspozycję towarów należy objąć VAT

Sprzedaż majątku firmy strefowej jest zwolniona z CIT

Podatki na świecie