Redakcja

„Oficyna Prawa Polskiego”

Wydawnictwo WiP

ul. Łotewska 9A, 03-918 Warszawa

NIP: 526-19-92-256

KRS: 0000098264 – Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy,

Sąd Gospodarczy XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy

Wysokość kapitału zakładowego: 200.000 zł

„Prawo i Podatki”Rada programowa: prof. dr hab. Hanna Litwińczuk (przewodnicząca)prof. dr hab. Bogumił Brzeziński prof. dr hab. Leonard Etel prof. dr hab. Jolanta Gliniecka prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz prof. dr hab. Antoni Hanusz prof. dr hab. Ryszard Mastalski prof. dr hab. Włodzimierz Nykiel

Redaktor naczelny: doc. dr Witold Konieczny e-mail: prawoipodatki@opp.com.pl Redaktor:

Bogdan Świąder

Wydawca: Norbert Pawlikowski

Koordynacja produkcji:Mariusz Jezierski

Skład i łamanie:

Ireneusz Gawliński

Drukarnia: Miller

Nakład: 500 egz.

Informacja dla autorw:

Prosimy o dołączanie do przesyłanych materiałów krótkiej informacji o autorze oraz numerów telefonów. Sugerowana objętość artykułów to 20 tys. znaków (około 10 stron).

„Prawo i Podatki” chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publi-kacji z powołaniem się na źródło. Fragmenty tekstu oznaczone skrótem „red.” pochodzą od redakcji.

Informacje o prenumeracie:tel.: 22 429 42 99 faks: 22 617 60 10 e-mail: cok@opp.com.pl

Zagraniczne spółki zapłacą nowy podatek

Michał Wodzicki

ekspert podatkowy

Sendero Tax & Legal

Od 1 stycznia 2015 r. mają wejść w życie przepisy opodatkowujące tzw. CFC (ang. Controlled Foreign Corporation), czyli zagraniczne spółki kontrolowane przez polskich podatników. Nowe przepisy przewidują nałożenie podatku na zagraniczne spółki, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. By fiskus mógł nałożyć podatek, musi zostać spełnionych szereg warunków: podatnik musi posiadać nieprzerwanie przez co najmniej 30 dni (bezpośrednio lub pośrednio) minimum 25% udziałów w kapitale, 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestniczenia w zyskach CFC. Ponadto co najmniej 50% przychodów CFC osiągniętych w roku podatkowym będzie musiało pochodzić z dywidend, zbycia udziałów, wierzytelności, pożyczek, poręczeń, gwarancji, praw autorskich lub praw wartości przemysłowej.

Oprócz tego co najmniej jeden z rodzajów wymienionych powyżej przychodów będzie musiał podlegać w państwie siedziby lub zarządu CFC opodatkowaniu według stawki niższej niż 14,25%. Jeżeli wszystkie te warunki zostaną spełnione, od dochodów zagranicznej spółki będzie trzeba zapłacić podatek, którego stawka wyniesie 19%. Nowym przepisom nie będą podlegały CFC, których przychody nie przekroczą w danym roku podatkowym 250.000 euro albo które prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą poza Europejskim Obszarem Gospodarczym, a ich dochody nie przekraczają 10% przychodów.

Szczególne wątpliwości budzi zawarta w projekcie nowelizacji klauzula generalna „rzeczywistej działalności gospodarczej” (przypomnijmy – wykazanie, że spółka prowadzi rzeczywistą działalność, ma uniemożliwić zastosowanie podatku od CFC). Nowelizacja stara się definiować rzeczywistą działalność, wskazując m.in. na: posiadanie przez spółkę lokalu, wykwalifikowanego personelu, wyposażenia, nietworzenie struktur oderwanych od przyczyn ekonomicznych czy zawieranie porozumień zgodnych z rzeczywistością gospodarczą.

Można się spodziewać, że wysoki stopień niedookreśloności definicji będzie w przyszłości osią licznych sporów interpretacyjnych pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi. Warto podkreślić, że przepis dotyczący „rzeczywistej działalności gospodarczej” został skonstruowany na zasadzie zwolnienia z opodatkowania – w związku z tym na podatniku (a nie na organie skarbowym) będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że zagraniczna spółka prowadzi rzeczywistą działalność.

Dla polskich podatników posiadających spółki za granicą wejście w życie nowych przepisów będzie się wiązało z licznymi dodatkowymi obowiązkami i związanymi z nimi utrudnieniami i kosztami. Firmy będą miały obowiązek prowadzenia rejestru CFC, a po zakończeniu roku podatkowego – zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, które wystąpiły w CFC, zgodnie z polskimi przepisami. Rejestr będzie musiał być prowadzony na bieżąco – w przypadku gdy zapytają o niego organy skarbowe, podatnik będzie musiał udostępnić go w ciągu 7 dni (w przeciwnym wypadku organy będą mogły określić dochód w drodze oszacowania). Polscy podatnicy będą musieli więc być w stałym kontakcie ze swoimi spółkami zagranicznymi, by na bieżąco aktualizować ich status.

Podatnicy, którzy zdecydują się zapłacić podatek od CFC, będą musieli złożyć zeznanie podatkowe – osobne dla każdej ze spółek. Wzrosną więc wydatki administracyjno-księgowe, podatnicy będą musieli ponosić też koszty tłumaczeń odpowiednich dokumentów spółek zagranicznych na polski.

Jak wskazuje się w uzasadnieniu nowelizacji, opodatkowanie CFC jest powszechnie stosowanym mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wyprowadzaniu dochodu za granicę, a podobna regulacja funkcjonuje w wielu krajach, zarówno członków UE (np. Niemcy, Francja, Wielka Brytania, Szwecja, Dania), jak i pozaeuropejskich (np. USA, Kanada, Japonia, Nowa Zelandia). Jest to tylko część prawdy. W wielu krajach CFC wywołuje kontrowersje na poziomie stanowienia prawa i jurysdykcji. Przykładowo, niedawno brazylijski Wyższy Sąd Sprawiedliwości zakwestionował zgodność tamtejszych przepisów w zakresie CFC z Modelową Konwencją OECD. Ponadto np. w Holandii czy Luksemburgu wprowadzenie opodatkowania CFC w ogóle nie jest brane pod uwagę, by nie odstraszyć inwestorów. Zlikwidowanie przepisów o CFC rozważa się również w Wielkiej Brytanii.

Wytworzone przez podatnika prawo nie podlega amortyzacji

Jarosław Sekita

doradca podatkowy

Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o.

Art. 16b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) jako jeden z warunków uznania prawa za wartość niematerialną i prawną (dalej: „wnip”) określa jego „nabycie”. Jest to rozwiązanie odmienne niż w przypadku środków trwałych, które mogą być nabyte lub wytworzone przez podatnika (art. 16a ustawy o CIT). Brak jest zatem możliwości wytworzenia wnip. Podatnik wytwarzając prawo wymienione (co do rodzaju, przedmiotu) w definicji wartości niematerialnych i prawnych – na gruncie przepisów podatkowych nie uzyskuje wnip, a w konsekwencji nie ponosi kosztu podlegającego amortyzacji.

W procesie wytworzenia prawa podatnik może jednak ponosić koszty nabycia praw od innych podmiotów. Przedmiotem artykułu jest analiza, czy zakup „cząstkowych” praw (spełniających samoistnie definicję wnip) podlega amortyzacji podatkowej (na zasadach właściwych dla nabytego prawa), czy też stanowi on składnik kosztu wytworzenia prawa – niepodlegający amortyzacji w zakresie wszystkich składników kosztów. Problem zostanie przedstawiony na przykładach wytworzenia prawa oraz prowadzenia prac rozwojowych.

Wydatki na wytworzenie prawa

Koszty wytworzenia prawa są kosztem ujmowanym w rachunku kalkulacji dochodu (nie podlegając amortyzacji). W zależności od przeznaczenia wytworzonego prawa (wytworzenie w celu zbycia lub wykorzystywania we własnej działalności) koszt wytworzenia ma charakter kosztu bezpośredniego lub pośredniego (zob. art. 15 ust. 4 i następne ustawy o CIT) i jest potrącany według zasad dlań właściwych. Dotyczy to bezspornie kosztów wytworzenia prawa, które z zasady nie podlegają amortyzacji podatkowej (np. wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców przyporządkowane wyłącznie do procesu wytwarzania prawa, koszty analiz, usług niezbędnych do jego wytworzenia, materiały biurowe wykorzystywane w procesie twórczym i in.). Wątpliwości powstają, gdy w procesie wytworzenia prawa wykorzystywane są dobra, które samoistnie spełniają definicję wnip. Może to dotyczyć np. procesu wytwarzania prawa autorskiego do programu/gry komputerowej, dzieła filmowego itp. oraz nabycia „cząstkowych” praw autorskich do dzieł muzycznych, graficznych, pisarskich itp.

Dzieła cząstkowe mogą samoistnie spełniać definicję wnip. Z uwagi na swój przedmiot mieszczą się w liście wnip (są to np. prawa autorskie). Są one „nabyte” od twórców. Mogą również spełniać wymóg „przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok” (decyduje o tym każdorazowo przeznaczenie gospodarcze nabytego prawa).

Jedną z przesłanek definiujących wnip jest wymóg, iż są to prawa „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”. Pojęcie „wykorzystywania” należy interpretować zgodnie z prawną i gospodarczą funkcją danego prawa. Z wykorzystywaniem prawa mamy do czynienia zarówno w przypadkach jego indywidualnego używania, jak również w celu stworzenia nowego dzieła. Jeżeli przedmiotem nabytego prawa jest utwór muzyczny (wykorzystany w procesie tworzenia innego dzieła – np. gry komputerowej), prawo cząstkowe jest bezspornie „wykorzystywane” poprzez użycie go w procesie wytwarzania dzieła finalnego. Przedmiotem dywagacji może być jedynie kwestia okresu wykorzystywania.

Prawa wykorzystywane w działalności

Uważam, że z wykorzystywaniem mamy do czynienia już poprzez korzystanie z nabytego utworu w procesie tworzenia dzieła własnego. Wąska interpretacja uznałaby za wykorzystywanie jedynie okres późniejszego czerpania korzyści z dzieła wytworzonego (produkcja gier komputerowych o charakterze towaru, udzielanie licencji na wytworzone prawo i in.). Użycie nabytego prawa w procesie wytwórczym jest jednak jego „wykorzystaniem” w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT.

Analiza definicji wnip skłania do tezy, iż prawa o charakterze „cząstkowym”, wykorzystane w procesie wytwarzania wnip, mogą spełniać definicję dobra amortyzowanego. Powstaje jednak pytanie, czy w istocie na nabywcy ciąży obowiązek amortyzowania kosztów ich nabycia. W ocenie autora na to pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej.

Podstawowym argumentem prawnym na obronę tej tezy jest odwołanie się do celu nabycia prawa cząstkowego. Nie stanowi ono dobra samoistnego, ale jest nabywane w celu wytworzenia innego prawa (finalnego). Z racji wytworzenia (a nie nabycia) nie stanowi ono wnip i nie podlega amortyzacji. Stosując rozumowanie a fortiori, skoro dobro „finalne” nie jest wnip i nie podlega amortyzacji, tym bardziej „składniki” nabyte w celu jego wytworzenia nie powinny podlegać amortyzacji podatkowej. Chociaż argument ten wynika w dużej mierze z „ducha” ustawy, a nie jej litery (jak zaznaczono formalnie definicja wnip może być spełniona przez nabyte prawa „cząstkowe”), pełne zastosowanie zasady braku amortyzowania kosztu wytworzenia prawa wymaga objęcia nią wszystkich kosztów składowych.

Pojęcie wytworzenia prawa jest zatem formą „zbioru” grupującego w sobie wszystkie koszty składające się na dane działania gospodarcze. Mogą mieć one różny charakter podatkowy (koszty bezpośrednie lub poddane amortyzacji), ale ostateczna, jednolita, forma potrącenia kosztów powinna wynikać z zasady braku amortyzowania wydatków na wytworzenie prawa.

Powyższa teza ma charakter sporny, a praktyka skarbowa nie pozwala na wskazanie jednoznacznej linii interpretacyjnej.

Odmienne interpretacje urzędowe

Pogląd zgodny z prezentowanym przeze mnie stanowiskiem wyraził dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 lutego 2011 r. (nr ILPB3/423–877/10–3/MM). Organ uznał, że koszty wytworzenia filmu nie podlegają amortyzacji, obejmując tą tezą „koszty nabytych praw niezbędnych do wytworzenia Filmu – np. prawa do scenariusza Filmu, licencje dotyczące utworów muzycznych wykorzystanych w Filmie itp. Prawa i licencje te nie są wykorzystywane samodzielnie przez Spółkę, ale są elementem całości, którą jest Film”. W interpretacji uznano prawidłowość poglądu wnioskodawcy, iż: „licencje i prawa nabyte w celu wytworzenia Filmu nie stanowią samodzielnych wartości niematerialnych podlegających amortyzacji”.

Pojęcie wykorzystywania należy interpretować zgodnie z prawną i gospodarczą funkcją danego prawa

Odmienne stanowisko wyraził zaś dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 lipca 2009 r. (nr IPPB5/423–193/09–5/PS). Odnosząc się do przypadku nabycia praw do programu komputerowego, organ uznał pogląd strony, iż „Koszty usług obcych dotyczące wytworzenia oprogramowania komputerowego – jako nabycie autorskich praw majątkowych (wartości niematerialne i prawne) – podlegać będą amortyzacji jako odrębne wartości niematerialne i prawne, poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne (…)”.

Wątpliwości podatników może potęgować stanowisko wyrażone w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2014 r. (nr ILPB4/423–126/14–2/MC). Pismo dotyczy kwalifikacji podatkowej nabywanych praw autorskich w celu wytworzenia portalu internetowego. Określając efekt podatkowy prowadzonych prac, organ uznał, że: „Należy wskazać, że skoro oprogramowanie portalu składa się z 18 modułów, które stanowią jeden utwór, to moduły te będą stanowiły jedną wartość niematerialną i prawną”. Zdaniem organu mamy zatem do czynienia z powstaniem (wytworzeniem) „jednego” („zbiorczego”) wnip. Chociaż organ potwierdził – bezsporną – tezę o braku możliwości wytworzenia wnip (a w konsekwencji braku amortyzowania wartości wytworzonego prawa). Nakazał on jednak uznać za wnip nabyte prawa składowe wykorzystywane w procesie wytwórczym.

Wskazując zasady potrącenia kosztów wytworzenia programu, organ uznał, że: „W konsekwencji należy stwierdzić, że nabyte przez spółkę autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów powstałych w związku z budową portalu o wartości początkowej – stanowiącej cenę ich nabycia (tu: przeniesienia niniejszych praw) – wyższej niż 3.500 zł stanowią podatkowe wartości niematerialne i prawne, a wydatki dotyczące ich nabycia zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne. Nabyte prawa autorskie spółka powinna wprowadzić do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Zatem może to nastąpić już w dacie przeniesienia na spółkę opisanych praw”.

W praktyce skarbowej nie wypracowano zatem jednolitej linii interpretacyjnej. Autor stawiając tezę, iż kwalifikacja podatkowa dzieła wytworzonego (niepodlegającego amortyzacji) determinuje zasady potrącania wszystkich kosztów cząstkowych, wskazuje jednak istniejące rozbieżności wykładni prawa.

Różnica między nabyciem a wytworzeniem

Niezależnie od kontrowersji wokół ustalenia zasad potrącania kosztów cząstkowych wytworzenia prawa wyjaśnienia wymagają zasady rozróżnienia przypadków nabycia i wytworzenia prawa. Samo nabycie nie rodzi kontrowersji (warunkiem jest istnienie prawa, które przysługuje innemu podmiotowi, a następnie jest zbyte podatnikowi). Wytworzenie oznacza przypadek, gdy prawo pierwotnie staje się własnością podatnika (brak transferu własności). Ma to miejsce oczywiście w przypadku osobistego wykonania dzieła przez podatnika będącego osobą fizyczną. W przypadku podatników korporacyjnych (osoby prawne, jednostki organizacyjne) oraz osób fizycznych (wytwarzających prawo poprzez swoich pracowników) zasady uzyskiwania autorskich praw majątkowych określają przepisy ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy: „Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron”. Jak stanowi zaś art. 74 ust. 3 wspomnianej ustawy: „Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej”. A zatem również w stosunkach pracownik – pracodawca może istnieć zbycie prawa (nabycie przez pracodawcę). W takim przypadku nabycie wywołuje analogiczny skutek prawny jak w przypadku nabycia od osoby trzeciej (w razie spełnienia pozostałych elementów definicji nabyte dobro stanowi wnip).

Wytworzenie oznacza przypadek, gdy prawo pierwotnie staje się własnością podatnika

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 września 2012 r. (nr ITPB3/423–315c/12/PS) potwierdził ten pogląd, wskazując, że: „W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty, lecz został stworzony przez pracowników jednostki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie”.

Jeżeli z zasad prawa autorskiego i treści stosunku pracy wynika, że pracodawca w sposób pierwotny staje się właścicielem praw wytworzonych przez pracownika – mamy do czynienia ze stricte wytworzeniem nierodzącym obowiązku amortyzowania kosztów.

Nakłady poniesione na prace rozwojowe

Innym przypadkiem kontrowersji prawnych jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prowadzenie prac rozwojowych. Przepisy ustawy o CIT nie definiują zakresu pojęcia „koszty prac rozwojowych”. Na potrzeby analizy tematu należy wskazać, że do kosztów prac rozwojowych mogą być również zaliczone dobra spełniające samoistnie definicję wartości niematerialnych i prawnych (np. prawa autorskie). Dodać należy, że istnieje również możliwość nabycia rzeczy (spełniającej definicję środka trwałego) wyłącznie w celu prowadzenia prac rozwojowych.

W powyższych przypadkach powstaje pytanie, czy koszt nabycia ww. praw lub rzeczy podlega amortyzacji podatkowej właściwej dla danego rodzaju wnip lub środka trwałego, czy też stanowi on składnik kosztu prac rozwojowych – potrącany w ciężar kosztów podatkowych według mechanizmu przyjętego dla prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT „Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3”.

Ustawa przewiduje zatem trzy, a z uwagi na dualizm pierwszego mechanizmu – cztery sposoby rozliczania w czasie kosztów prac rozwojowych. Potrącenie kosztu podatkowego według powyższych zasad (uwzględniając moment rozpoczęcia potrącania kosztu, okres potrącania „rat” kosztu oraz każdorazową wysokość kosztu podatkowego) odbiega od zasad właściwych dla amortyzowania samoistnych wnip (art. 16m ustawy o CIT).

Również w tym przypadku autor przychyla się do tezy o uznaniu jednolitości zasad potrącania wszystkich kosztów prowadzenia prac rozwojowych. Obejmuje ona swoim rygorem również koszty cząstkowe, które spełniają samoistnie definicję wnip lub środka trwałego. Art. 15 ust. 4a oraz art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT należy uznać za lex specialis wyłączające stosowanie innych przepisów, m.in. określających zasady amortyzacji podatkowej. Aktualna (jak w przypadku wytworzenia wnip) pozostaje teza, iż zakres prac rozwojowych stanowi swoisty zbiór różnego rodzaju kosztów. Koszty te mogą mieć charakter kosztów amortyzowanych lub potrącanych jako koszty w procesie kalkulacji dochodu.

W zakresie drugiej kategorii również (jako tzw. koszty pośrednie) mogą podlegać różnym zasadom potrącania w czasie. Objęcie wszystkich wydatków statusem kosztów prac rozwojowych uzasadnia pominięcie zasad potrącania w czasie poszczególnych kosztów składowych. Oznacza to zastosowanie do wszystkich wydatków zasady przyjętej przez podatnika zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Uznanie obowiązku amortyzowania części kosztów prac rozwojowych de facto uchylałoby stosowanie szczególnych zasad potrącania tego rodzaju kosztów.

Prace rozwojowe w interpretacjach

Również w przypadku prac rozwojowych w praktyce skarbowej nie wypracowano jednolitej wykładni prawa. Pogląd zgodny ze stanowiskiem autora wyrażono w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2013 r. (nr ILPB4/423–196/13–2/MC). Inaczej zaś wskazano w piśmie dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2014 r. (nr ILPB4/423–435/13–2/DS).

Więcej znajdziesz w wersji pełnej publikacji

Tematy publikacji w pełnej wersji

Zagraniczne spółki zapłacą nowy podatek

Wytworzone przez podatnika prawo nie podlega amortyzacji

Sąd może orzec na niekorzyść osoby skarżącej

Faktoring odwrotny uprawnia do korekty

Strefa ekonomiczna rozwija przedsiębiorczość

Podatnik odpowiada za zobowiązania fiskalne

Leasing ruchomości jest objęty podatkiem u źródła

Unijny sąd zdecyduje o akcyzie od wyrobów nieenergetycznych

Podatek od nieujawnionych dochodów zostanie zmieniony

Wniosek o rozłożenie na raty wstrzyma egzekucję

Odpłatne przejęcie długu nie podlega CIT

Zakup motocykla na wynajem z pełnym odliczeniem

Korekta dotyczy starego VAT

Nowe regulacje, stanowiska i proces legislacyjny

Podatki na świecie