Maciej Skudlik

Podstawy finansów i rachunkowości

Podręcznik dla menedżerów

Wszelkie prawa zastrzeżone. Nieautoryzowane rozpowszechnianie całości lub fragmentu niniejszej publikacji w jakiejkolwiek postaci jest zabronione. Wykonywanie kopii metodą kserograficzną, fotograficzną, a także kopiowanie książki na nośniku filmowym, magnetycznym lub innym powoduje naruszenie praw autorskich niniejszej publikacji.

Wszystkie znaki występujące w tekście są zastrzeżonymi znakami firmowymi bądź towarowymi ich właścicieli. 

Autor oraz Wydawnictwo HELION dołożyli wszelkich starań, by zawarte w tej książce informacje były kompletne i rzetelne. Nie biorą jednak żadnej odpowiedzialności ani za ich wykorzystanie, ani za związane z tym ewentualne naruszenie praw patentowych lub autorskich. Autor oraz Wydawnictwo HELION nie ponoszą również żadnej odpowiedzialności za ewentualne szkody wynikłe z wykorzystania informacji zawartych w książce.

Redaktor prowadzący: Magdalena Dragon

Projekt okładki: Jan Paluch

Materiały graficzne na okładce zostały wykorzystane za zgodą Shutterstock.

Wydawnictwo HELION 

ul. Kościuszki 1c, 44-100 GLIWICE 

tel. 32 231 22 19, 32 230 98 63 

e-mail: onepress@onepress.pl 

WWW: http://onepress.pl (księgarnia internetowa, katalog książek) 

Drogi Czytelniku! 

Jeżeli chcesz ocenić tę książkę, zajrzyj pod adres 

http://onepress.pl/user/opinie?poswfi_ebook

Możesz tam wpisać swoje uwagi, spostrzeżenia, recenzję. 

ePub: 978-83-246-8293-5, Mobi: 978-83-246-8294-2

Copyright © Helion 2013

Poleć książkę

Kup w wersji papierowej

Oceń książkę

Księgarnia internetowa

Lubię to! » nasza społeczność

Wstęp

Niniejsza publikacja jest skierowana przede wszystkim do osób, które nie mają wykształcenia ekonomicznego, a wiadomości z tej dziedziny są im potrzebne do pracy zawodowej lub po prostu w sytuacjach życiowych. Nie wykluczam jednakże, że może ona stanowić pewną wartość także dla zawodowych ekonomistów. Nauka ta obejmuje tak szerokie spektrum zagadnień, że nikt o zdrowych zmysłach nie jest w stanie ich wszystkich opanować i — zagłębiając się w treść poszczególnych rozdziałów — może uzupełnić swoją wiedzę w potrzebnym zakresie. Część rozdziałów poświęcono zagadnieniom rachunkowym, w szczególności w zakresie wyceny przedsiębiorstwa, jego aktywów i zobowiązań. Pozostałe poruszają tematykę o szerszym zastosowaniu. Zawarte tutaj przepisy, interpretacje oraz metodologie odzwierciedlają mój stan wiedzy z przełomu 2012 oraz 2013 roku.

Co prawda ekonomia korzysta ze zdobyczy nauk matematycznych, jednak w swojej istocie niewiele ma z nią wspólnego — przynajmniej z prostym, algebraicznym widzeniem świata, gdzie dwa plus dwa zawsze równa się cztery. Wytłumaczę to na przykładzie metodologii wyliczania różnego rodzaju wskaźników ekonomicznych służących do zbadania jakiegoś zjawiska. Przy tej okazji zwrócę uwagę na różne nazewnictwo zarówno mierników, jak i poszczególnych elementów składowych. Aby zrozumieć sens wskaźnika czy wzoru, trzeba zadać sobie pytania:

1. Do jakich celów służy nam analiza?

2. Jaki efekt i treść ekonomiczną uzyskamy przy podstawieniu tych, a nie innych składników analizy?

Co więcej, Czytelnicy mogą natknąć się na bardzo różne wzory w literaturze. Nie oznacza to wcale, że jeden ekspert jest kompetentny, a wszyscy pozostali niedouczeni. Po prostu oni są badaczami zjawiska i starają się metodą doświadczeń dobierać odpowiednie próbki dla uzyskania reprezentatywnego efektu. Czy badacz postąpił słusznie, stosując konkretną metodologię? Potwierdzi to dopiero życie gospodarcze, przy czym trzeba zaznaczyć, że przynosi ono dość często skomplikowane diagnozy, w których wcale nie jest łatwo znaleźć związek przyczynowo-skutkowy, zatem uznawanie ekonomisty, który z całkowitą pewnością tłumaczy nam jednoznacznie treść zjawiska, za swego rodzaju guru jest zawsze strategią mocno ryzykowną. Swoją rację obroni nie ten, kto wykaże naukowo słuszność metodologii naliczania wskaźnika, tylko ten, kto zrobi dobry biznes.

W związku z powyższym ekonomia kryje też w sobie potężne niebezpieczeństwo zawarte w istniejących w realnym świecie możliwościach manipulacji efektem analizy przez dobór odpowiednich do spodziewanego skutku założeń i składników. Krótko mówiąc, istnieje zagrożenie, że taki efekt uzyskasz, jakie dobierzesz składniki i założenia.

Wiele modeli ekonomicznych oparto na założeniu „idealnie konkurencyjnej” gospodarki oraz „racjonalnego gospodarowania podmiotów”. Jako praktyk i doradca ekonomiczny pracujący dla realnych przedsiębiorstw funkcjonujących w prawdziwym i znacznie bardziej skomplikowanym świecie traktuję takie podejście do metodologii badania zjawisk jako istotną przyczynę zniechęcenia menedżerów do ekonomistów i prowadzonych przez nich analiz teoretycznych. Stąd można często usłyszeć np. takie zdania: „To prawo popytu i podaży może jest dobre, ale u nas nie działa” i inne podobne kwestie.

W rzeczywistości te analizy są po prostu źle sporządzone, gdyż dobrze wykonana analiza musi w swoich założeniach opierać się na istniejącym środowisku i realnych przesłankach, nie przyjmując w ciemno modelu teoretycznego z książki jako jedynie właściwego dla rozwiązania tego problemu tylko dlatego, że jakiś mądrala opracował na to wzór. Mądrości ekonomisty nie należy mierzyć tonami przeczytanych książek, tylko zdolnością do logicznego myślenia.

Z mojej szerokiej praktyki, która siłą rzeczy zawiera także elementy controllingu jako narzędzia wspierającego zarządzanie, w tym analizę kosztów przedsiębiorstwa, wiem, że dużym problemem jest wyjaśnienie słuchaczom istoty rozróżnienia kosztów stałych oraz zmiennych. Nie wdając się w szersze rozważania, które postaram się rozwinąć w rozdziale 4., tłumaczę, że za koszt zmienny uważa się taki, który reaguje na wzrost lub spadek sprzedaży. „Jak to — protestują słuchacze — przecież nas uczono na studiach, że koszt zmienny to taki, który przyczynia się do wzrostu bądź spadku produkcji!”. Tak, zgoda, macie rację. Ale tylko i wyłącznie przy założeniu, że nasze przedsiębiorstwo funkcjonuje w idealnie konkurencyjnej gospodarce, gdzie natychmiast wszystko, co wyprodukuje, sprzeda. Czy w waszym wypadku na pewno tak jest? Bo jeśli jest inaczej, to zgodnie z zasadą memoriałową niesprzedana produkcja nie jest kosztem, lecz zapasem, co postaram się wytłumaczyć w rozdziale 1. Więc pozwólcie, że pozostanę przy swoim zdaniu.

Z kolei modele zakładające zawsze racjonalne ekonomicznie zachowania podmiotów rynku oraz konsumentów nie sprawdzają się z bardzo prostego powodu: za tymi zachowaniami kryją się konkretni ludzie. Oczywiście nie są oni pozbawieni chęci maksymalizacji zysków oraz chęci dokonywania rozsądnych cenowo zakupów. Jednakże modele zakładają działanie tych wszystkich uczestników rynku połączone z posiadaniem pełnej wiedzy na temat przyczyn oraz skutków każdego działania. A to jest przecież niemal niemożliwe. Tak samo jak to, że gdyby nawet założyć, iż wszyscy oni mają pełny dostęp do informacji i — co jeszcze rzadsze — potrafią je analizować, to i tak na końcu mamy istotę ludzką, która jest zdecydowanie bardziej złożona w swoich decyzjach, niż zakładają eksperci, i nie zawsze kieruje się „racjonalnością” — ba, zwykle jej działaniami kierują znacznie silniejsze motywatory, jak np. zazdrość, chęć zemsty, niechęć do pewnych osób, środowisk, narodów, przekonania religijne, tradycja itp.

Gdyby modele gospodarcze zawsze zachowywały się racjonalnie i znajdowały kompromis w postaci „ceny równowagi”, nie mielibyśmy do czynienia z przykładami pewnych działań, które szkodzą wszystkim uczestniczącym w sporze stronom. Podam przykład ze znanego mi co nieco rynku usług narciarskich. Wieloletnie opóźnienie cywilizacyjne Szczyrku zostało spowodowane konfliktem w zakresie korzystania z terenów potrzebnych do uruchomienia infrastruktury. W wyniku tego ośrodek — i przy okazji całe miasto — kompletnie przespał okres prosperity w zakresie rozwoju tego typu biznesów i powiązanej z nim infrastruktury w polskich, czeskich i słowackich górach, stanowiących konkurencję dla Szczyrku. Przy obecnym spadku liczby narciarzy, spowodowanym lawinowo rosnącymi kosztami uprawiania tego sportu (dojazd, noclegi, karnety, wyżywienie), będzie wyjątkowo trudno nadrobić to opóźnienie. Zresztą podobnie zaczyna tracić znaczenie (z powodu podobnych konfliktów lokalnych interesów) jako miejscowość narciarska nasza „zimowa stolica” — Zakopane. Od kilku lat nie działa trasa na Gubałówce, a trasa na Butorowym Wierchu jest zamknięta z podobnych przyczyn od lat już chyba kilkunastu.

Wspomniane wyżej kwestie tłumaczą też w jakimś stopniu porażkę wdrażanych w wielu organizmach modeli podziału kompetencji na zasadzie: „Ja się znam na budowaniu mostów i za to będę odpowiedzialny, a pan (pani) się zna na ekonomii i za to będzie pan (pani) odpowiedzialny(a)”. Niestety, takie modele nie działają, konieczne jest włączenie do podejmowania decyzji ekonomicznych szerszego grona osób, również, a nawet zwłaszcza tych „technicznych”. Nie działają też modele zbudowane na absolutnej wierze, że problem motywowania kadry kierowniczej zostanie rozwiązany poprzez powiązanie systemu premiowania tych ludzi z realizacją wyznaczonych zadań wynikających z celów przedsiębiorstwa.

Stąd też potrzeba napisania tej książki dla ludzi, którzy są szeroko rozumianymi klientami produktów ekonomii (a są nimi przecież praktycznie wszyscy uczestnicy życia gospodarczego: właściciele przedsiębiorstw, inwestorzy, menedżerowie, inżynierowie, robotnicy i my wszyscy jako osoby prywatne) i chcą nieco poznać jej kuchnię, aby móc podjąć dyskusję ze specjalistą. Polecam tutaj słowa znanego amerykańskiego inwestora Warrena Buffetta, który jakoś szczęśliwie uniknął szaleństwa i potem kłopotów związanych z przegrzanym rynkiem najpierw spółek internetowych, potem nieruchomości i zawiłych produktów finansowych, a na końcu z debiutem giełdowym Facebooka, tłumacząc to mniej więcej tak: „Ja inwestuję tylko w biznesy i produkty, które jestem w stanie w prosty sposób zrozumieć, tematy niezrozumiałe i zbyt skomplikowane omijam natomiast z daleka”. Nie wiem, czy nie jest to przypadkiem słuszna ścieżka, pozwalająca uniknąć „strzyżenia owiec”.

Chcę zwrócić Państwa uwagę również na język używany przez ekonomistów, którzy bardzo chętnie proste zjawiska nazywają znanymi tylko sobie terminami, najlepiej zapożyczonymi z języka angielskiego. Intencja w przypadku renomowanych firm doradczych jest taka, aby posiąść tajemną wiedzę i następnie sprzedawać niewtajemniczonym skomplikowane produkty finansowe i wiedzę za wielokrotność ich rzeczywistej wartości lub — w przypadku pracowników najemnych — aby zdobyć status osoby niezastąpionej. Pojęcia takie jak EBIT, EBITDA, NOPAT, OPEX, CAPEX, DCF, NPV, IRR, DPP i inne nie są w rzeczywistości aż tak bardzo skomplikowane i można je zarówno wytłumaczyć, jak i nazwać, używając prostszych i, co ważniejsze, także rodzimych słów.

Nie bez winy w tym względzie są także księgowi, którzy potrafią w sprawozdaniu koszt zakupu towarów nazwać „wartością sprzedanych towarów i materiałów”, a środki pieniężne w kasie „inwestycjami krótkoterminowymi”. Złoty medal w tym zakresie powinien otrzymać osobnik, który strony bilansu, gdzie po jednej stronie z punktu widzenia przedsiębiorstwa identyfikujemy wartość wszystkiego, co mamy, czyli posiadamy, a po drugiej zapisujemy, komu jesteśmy za to wszystko winni, nazwał rubryki, odpowiednio: „winien” i „ma”, tylko że dokładnie na odwrót. Aktywa to strona „winien”, a pasywa to strona „ma”. Zmyłka nie do zrozumienia dla postronnych. Tu warto zaznaczyć, że nazewnictwo angielskie jest mądrzejsze, gdyż posługuje się pojęciami debet i credit i umieszcza je po logicznej stronie, gdyż aktywa to w skrócie Dt, a pasywa to w skrócie Ct.

W niniejszej książce będę czasem używał ww. szyfrów, aby Państwo mogli wstąpić do naszej sekty wtajemniczonych ekonomistów, jednakże postaram się je wcześniej w możliwie prosty i zrozumiały sposób wytłumaczyć. Intencją moją jest, aby Państwo nabyli również umiejętność diagnozowania rzeczywistej treści elementu, zjawiska lub wskaźnika, mimo że jego nazewnictwo może być bardzo różne, łącznie z takimi przypadkami, w których jedna nazwa może oznaczać kilka wskaźników i vice versa.

Autor

Rozdział 1.
Zasady rachunkowości finansowej

Osoby, które nie mają wykształcenia ekonomicznego, postrzegają pracę buchalterów jako — nie bójmy się tego sformułowania — czarną magię. Przeciętny członek zarządu, właściciel przedsiębiorstwa lub każda inna osoba, która nie ukończyła kursów z podstaw rachunkowości, nie jest w stanie zrozumieć niczego (lub prawie niczego) z pracy księgowego, a zwłaszcza z zasad rządzących tą dziedziną. Niestety, jeśli ktoś piastuje wysokie stanowisko w przedsiębiorstwie lub co gorsza jest jego właścicielem, nie może uciec przed tą wiedzą — prędzej czy później będzie musiał się z nią zmierzyć. Spróbujmy na wstępie ustalić, komu służy rachunkowość i praca księgowych? Dlaczego w ogóle ich zatrudniamy i jaką wnoszą oni wartość do firmy? Czym w ogóle się zajmują? Odpowiedź na te pytania nie jest tak oczywista, jak się powszechnie wydaje: księgowość jest kosztem i służy rozliczeniu się z urzędem skarbowym. Fakt, po części tak jest, ale istnieją jeszcze inne cele. Otóż księgowość służy także rozliczeniu się spółki z jej właścicielami. Obok tak zwanej rachunkowości podatkowej mamy równoległą dziedzinę wiedzy, zwaną rachunkowością finansową lub inaczej bilansową. Jej efektem jest często rachunek zupełnie odmienny od rachunku podatkowego. Ten rachunek pokazuje właśnie elementy istotne dla właścicieli przedsiębiorstwa.

Rachunkowością finansową rządzą także odmienne przepisy aniżeli w rachunkowości podatkowej, zwłaszcza w przypadku większych przedsiębiorstw, tj. takich, które podlegają corocznemu badaniu bilansu przez biegłego rewidenta. Są to wszystkie spółki spełniające co najmniej dwa z trzech niżej wymienionych warunków:

1. Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób.

2. Suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2,5 mln euro.

3. Przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro.

Zasady rachunkowości finansowej tych spółek określa ustawa o rachunkowości, którą dalej będziemy nazywali krótko ustawą. Spółki niespełniające ww. warunków również powinny stosować regulacje ustawy, jednakże mogą one pominąć część jej zapisów na bazie dedykowanych im wyłączeń w najistotniejszych kwestiach, czyli de facto mogą oprzeć swoje zasady prowadzenia księgowości na rachunkowości podatkowej.

W jeszcze ciekawszej sytuacji są spółki notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. One muszą stosować się do specyficznych regulacji, traktując je jako przepisy wyższego rzędu niż ustawa. Otóż narzuca się im stosowanie tzw. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, które dalej będziemy nazywali MSR-ami. Także spółki córki zagranicznych koncernów notowanych na innych giełdach oraz spółki córki podmiotów prowadzących rachunkowość wg MSR-ów mogą (ale nie muszą, jest to ich autonomiczna decyzja) stosować te same regulacje co ich matki.

Prawodawstwo dla poszczególnych przedsiębiorstw zostało wyszczególnione w tabeli 1.1.

Tabela 1.1. Obowiązujące źródła prawa rachunkowego w Polsce

Charakter spółek (rodzaje rachunkowości)

Rachunkowość podatkowa

Rachunkowość finansowa

Spółki niepodlegające obowiązkowi badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta

Ustawa o podatku dochodowym i inne ustawy podatkowe

Ustawa o rachunkowości (ustawa), lecz w pewnych zakresach można stosować zapisy ustawy o podatku dochodowym

Spółki podlegające obowiązkowi badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, lecz niestosujące MSR

Ustawa o podatku dochodowym i inne ustawy podatkowe

Ustawa jako prawo podstawowe, w sprawach nieuregulowanych MSR

Spółki stosujące MSR, czyli giełdowe (obowiązkowo) lub spółki córki innych przedsiębiorstw stosujących MSR (fakultatywnie)

Ustawa o podatku dochodowym i inne ustawy podatkowe

MSR jako prawo podstawowe, w sprawach nieuregulowanych ustawa

Wszystko byłoby w porządku, gdyby regulacje tych różnych ustaw oraz standardów były w miarę podobne. W niektórych przypadkach tak jest, ogólne zasady rachunkowości obowiązują we wszystkich tych płaszczyznach, jednakże ich interpretacja jest w szczegółowych przypadkach zupełnie odmienna. Weźmy przykład najprostszy, tj. zakładany okres amortyzacji zakupionego środka trwałego, dajmy na to samochodu osobowego kupionego za 100 000 zł dla naszego dyrektora sprzedaży (czytaj: akwizytora).

Przy rozliczeniu dochodu do opodatkowania (dla urzędu skarbowego) nie pozostawiono nam żadnego pola do interpretacji. Jest tabela i konkretny wyznacznik: okres amortyzacji wynosi 5 lat.

Ustawa jest mniej konkretna i mówi, co następuje: Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji […] z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego […] [Art. 32].

Spróbuję wytłumaczyć, jak należy czytać ten przepis. Otóż powinniśmy ustalić okres amortyzacji środka trwałego wg posiadanej wiedzy… technicznej. Jeśli standardem jest, że auto służbowe użytkujemy przez 6 lat, wówczas taki właśnie powinniśmy przyjąć czas deprecjacji jego wartości. Uwaga! Powinniśmy również uwzględnić fakt, iż po tym czasie samochód sprzedamy za, dajmy na to, 10% jego wartości początkowej. Amortyzujemy wówczas przez założony okres wartość pomniejszoną o spodziewaną cenę sprzedaży.

Natomiast wg MSR-ów problem zaczyna się już przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, czyli w tym przypadku potrzebnego nam samochodu. Istnieją tutaj aż dwie możliwości:

1. Według kosztu (cena nabycia lub koszt wytworzenia).

2. Wartość godziwa.

Aby było jeszcze ciekawiej, dalsza wycena również może odbywać się wg jednego z dwóch sposobów:

1. Według kosztu historycznego (wartość początkowa minus odpisy amortyzacyjne).

2. Wartość godziwa (czyli coroczny szacunek rzeczywistej ceny rynkowej).

Jeśli zdecydujemy się na drugi z ww. sposobów, wówczas o okresach amortyzacji i o określeniu wartości rezydualnej (tak nazywa się wartość pozostałą w tym przypadku po okresie amortyzacji, czyli wskazaną wyżej prawdopodobną cenę uzyskaną przy sprzedaży pozostałości środka trwałego, np. w konsekwencji jego złomowania) decyduje zarząd przedsiębiorstwa. Powinien on przy ustalaniu tych wartości kierować się rzeczywistością gospodarczą, zdrowym rozsądkiem i przede wszystkim polityką rachunkowości obowiązującą w spółce kapitałowej.

W ślad za tymi przepisami podążają pytania: jak je wytłumaczyć i o co w ogóle w tym wszystkim chodzi? W przypadku wspomnianego wyżej samochodu możemy jako wartość początkową przyjąć cenę jego nabycia, czyli 100 000 zł, jeżeli jednak uznamy, że wartość godziwa (tzn. rynkowa) jest inna, możemy przyjąć taką kwotę do naszego bilansu. Później możemy również wybrać dwie ścieżki, tj. próbować corocznie wyceniać nasz samochód lub przyjąć z góry pewne założenie stałej utraty wartości przez zakładany okres użytkowania (ustaliliśmy już wcześniej, że jest to 6 lat) do poziomu założonej z góry wartości rezydualnej (tu przyjęliśmy 10% wartości początkowej). Postępujemy więc tak samo, jak byśmy zrobili, posiłkując się zapisami ustawy. Istotna różnica pomiędzy ustawą a MSR-ami jest jednak taka, że wcale nie musimy pojazdu amortyzować, w dodatku nie musimy tego czynić, rozpoczynając od ceny zakupu, możemy też wybrać inne ścieżki postępowania, o ile jesteśmy w stanie uzasadnić, iż są one rozsądne gospodarczo.

Aby uzasadnić różnice między rachunkowością podatkową, rachunkowością bilansową wg ustawy oraz rachunkowością wg MSR-ów, tak naprawdę trzeba sięgnąć do psychologii. Psychologia kwalifikuje poszczególnych przedstawicieli zbiorowości, jaką jest ludzkość, do jednego z czterech głównych wyróżniających się typów osobowości:

1. Dyktator choleryk.

2. Towarzyski sangwinik.

3. Perfekcyjny melancholik.

4. Spokojny flegmatyk.

Pierwsze dwa typy to ekstrawertycy, dwa pozostałe to introwertycy. Ponadto 1. i 2. to optymiści o zawyżonej samoocenie, a 3. i 4. to pesymiści o obniżonym poczuciu własnej wartości. Są jednakże różnice między typami 1. i 2. Dyktator to typowy zadaniowiec, nastawiony na realizację celów, niekierujący się uczuciami, natomiast sangwinik to promotor i innowator, człowiek nastawiony przede wszystkim na relacje z ludźmi i uczucia. Melancholik to perfekcjonista skupiony na pięknie swoich analiz i niepotrafiący podejmować decyzji, z kolei flegmatyk decyzje podejmować potrafi, jednakże dopiero po głębszych i długotrwałych przemyśleniach. Schemat komunikacji pomiędzy poszczególnymi typami osobowości w każdym przedsiębiorstwie przedstawia rysunek 1.1.

Rysunek 1.1. Schemat komunikacji między typami osobowości

Jeśli przyjrzymy się uważnie rysunkowi, zauważymy, że nie ma komunikacji pomiędzy:

• cholerykiem i flegmatykiem,

• sangwinikiem i melancholikiem.

Teraz przechodzimy do clou naszych rozważań — związku przedstawionych informacji z typami rachunkowości, w tym zwłaszcza spojrzeniu ich autorów na sposób podania i zakres informacji w implementowanej legislacji. Spróbujmy na wyżej przedstawionym schemacie umieścić typowego niegdyś buchaltera oraz doradcę podatkowego. Otóż obaj są — niemal bez wyjątku — perfekcyjnymi melancholikami. Ustawodawca, tworząc ustawy podatkowe, potrzebuje kogoś, kto się na tym zna i mu je napisze. Taką grupą są wspomniani doradcy. Zatem prawo podatkowe piszą zwykle perfekcyjni melancholicy. Efekt jest taki, że nie ma tutaj prawie wcale pola do interpretacji, poziom zaufania ustawodawcy do wykonawców jest bardzo niski, gdyż uważa on, iż wszystkie niuanse powinny zostać przewidziane, a ścieżki postępowania — odpowiednio rozpisane. Oczywiście jest to wygodna ścieżka również dla drugiej strony, która szukając właściwych metod postępowania w kwestii ewidencji zakupu na przykład wspomnianego wcześniej auta, natrafia na twarde, konkretne wytyczne.

Na drugim biegunie jest sposób przedstawiania ścieżek postępowania wg MSR-ów. Jest to legislacja napisana z myślą o dużych przedsiębiorstwach przez osoby, które są innowatorami, tymże firmom doradzają i skupiają się głównie na stronie zarządczej i realizacji celów strategicznych. Główną intencją MSR-ów oraz ich szczegółowych zapisów jest ochrona właścicieli (czyli akcjonariuszy) przez tworzenie legislacji nakładających obowiązek prowadzenia takiej ewidencji, aby przedstawiała ona kwoty jak najbliższe przede wszystkim „rzeczywistej wartości przedsiębiorstwa”, czyli obowiązek prawidłowej wyceny aktywów i zobowiązań. Z mniejszą atencją traktuje się natomiast skutki dla wyniku danego okresu. Ten fakt, w połączeniu z typem osobowości ludzi piszących te przepisy, a widać tu ewidentną nadreprezentację sangwiników, powoduje, że zdaniem twórców prawa nie trzeba ujmować wszystkiego w sztywne ramy. W MSR-ach królują przepisy sugerujące wyceny wg „wartości rynkowych”, przyjęcie „zasadnych gospodarczo” okresów użytkowania i wiele innych elementów, o których można powiedzieć, iż są nieco „płynne”. Jeżeli odbiorcą tych przepisów jest księgowy będący typowym melancholikiem, nie da się ukryć, że ma on wrażenie chaosu. Ten typ osobowości nie lubi bowiem takich „nieostrych” wykładni i stara się wyszukać coś, co może stanowić pewien punkt zaczepienia. Często naśladują postępowanie innych w podobnej materii. Widać to chociażby w sposobie prezentacji bilansu i rachunku wyników przez polskie spółki notowane na giełdzie, który jest w miarę jednolity, mimo iż obowiązujące je MSR-y nie wskazują konkretnego ich kształtu, mówią tylko o „ujęciu pozycji istotnych”, cokolwiek to oznacza.

Gdzieś pośrodku między tymi skrajnymi metodologiami uplasowała się ustawa, która pierwotnie była zbliżona sposobem kształtowania przepisów do ustaw podatkowych, jednakże w ramach postępującego ciągle dostosowywania ustawodawstwa krajowego do unijnego (czyli w tym przypadku do MSR-ów) zaczyna ona coraz bardziej przypominać właśnie MSR-y, wywołując jednocześnie oburzenie, frustrację i dużą dawkę niezrozumienia dla „głupoty” (?) nowych przepisów u „starych księgowych”. Nie podejmuję się tutaj rozstrzygania, kto ma rację i która metoda jest lepsza.

Na pocieszenie można dodać, że bez względu na rodzaj przepisu sterujący naszym życiem rachunkowym, istnieją pewne generalne zasady regulujące postępowanie w zakresie wyceny majątku i wykazywania jego źródeł finansowania, w tym także ujęcia przychodów oraz kosztów działalności, bo tym przecież ta dziedzina się zajmuje. Zasady te prezentuje tabela 1.2.

Tabela 1.2. Generalne (bazowe) zasady rachunkowości

Zasada

Treść zasady i interpretacja

Memoriałowa

• Należy ująć zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych do okresów, których one dotyczą, nie zważając na terminy płatności oraz — w pewnych przypadkach — nawet na dokumenty.

• Ustawa precyzuje zasadę następująco:

„W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”.

Interpretacja:

Moment ujawnienia przychodu bądź kosztu nie zależy od terminu płatności ani daty wystawienia faktury, kluczowe znaczenie ma tutaj moment zdarzenia gospodarczego, np. dzień lub okres realizacji usługi.

Współmierności

• Należy ująć koszty współmiernie do przychodów z nimi związanych.

• Ustawa precyzuje zasadę następująco:

„Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione”.

Interpretacja:

Ujawniamy koszt w księgach nie wtedy, gdy kupujemy lub zapłacimy, lecz dopiero wtedy, gdy sprzedamy produkt, który został wytworzony na bazie ww. kosztu.

Istotności

• Należy ująć wszystkie istotne zdarzenia.

• Ustawa precyzuje zasadę następująco:

„Określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. »czyli stosować politykę i zasady rachunkowości tak, aby rzetelnie i jasno wykazać stan majątkowy i wynik finansowy«”.

Interpretacja:

Stosując tę zasadę, można odstąpić od pewnych obowiązków i stosować pewne uproszczenia, jednakże należy postępować tak, aby nie popełnić istotnego błędu.

Ostrożności

• Wyceniając zdarzenia gospodarcze, postępuj ostrożnie.

• Ustawa precyzuje zasadę następująco:

„Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), (różnica z MSR/MSSF, gdzie możliwa jest też wartość godziwa i testy na utratę wartości) z zachowaniem zasady ostrożności”.

Interpretacja:

Stosując tę zasadę, nie należy podchodzić z nadmiernym optymizmem do wyceny zdarzeń gospodarczych i wartości aktywów i zobowiązań, należy przede wszystkim pamiętać o cyklach koniunkturalnych.

Wyższości treści nad formą

• Ujmij zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistą treścią.

• Ustawa precyzuje zasadę następująco:

„Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną”.

Interpretacja:

Stosując tę zasadę, należy pokazać w księgach rzeczywistą treść każdej transakcji, nawet jeśli dokumenty mówią coś zupełnie innego.

Zasada ciągłości

• Konsekwentnie stosuj wybraną metodologię ujawniania i wyceny zdarzeń gospodarczych.

• Ustawa precyzuje zasadę następująco:

„Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych”.

Interpretacja:

Nie należy z przyczyn koniunkturalnych zmieniać raz przyjętych zasad wyceny zdarzeń gospodarczych i wyceny aktywów i zobowiązań, w szczególności jeśli sama zmiana miałaby chwilowy pozytywny wpływ na wynik finansowy.

Zasada kontynuacji

• Załóż, że będziesz kontynuował działalność w istotnie niezmienionym zakresie.

• Ustawa precyzuje zasadę następująco:

„Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego”.

Interpretacja:

Wszystkie zasady wyceny zdarzeń gospodarczych, aktywów i zobowiązań stosujemy wówczas, jeżeli zakładamy, że nasze przedsiębiorstwo będzie istniało jeszcze co najmniej przez rok. Jeśli nie, wówczas musimy wycenić aktywa i zobowiązania metodą likwidacyjną. Stosowna metoda postępowania w takim przypadku zostanie przedstawiona w następnym rozdziale.

Po przestudiowaniu ww. zasad można przyjąć założenie, że ich znajomość powinna nam pozwolić wybrać właściwą ścieżkę postępowania przy ewidencji każdego zdarzenia gospodarczego. Zasady te są jak dekalog dla każdego chrześcijanina. Wyznaczają właściwe kierunki działań i są nadrzędne wobec innych przepisów. W zasadzie na nich można zakończyć podstawową lekcję księgowości, gdyby nie fakt, że wiele zdarzeń gospodarczych wymyka się prostemu widzeniu świata. Ustawodawca przyjął, zresztą słusznie, że wiele tematów wymaga dodatkowego wyjaśnienia, rozszerzenia i interpretacji, stąd taka ustawa nie zamyka się na jednej stronie, lecz liczy ich bardzo wiele. Podobnie obszerne jest ustawodawstwo w zakresie MSR-ów.

Przykłady praktycznego zastosowania zasad rachunkowości wskazano w tabeli 1.3.

Tabela 1.3. Przykładowa ewidencja na bazie interpretacji zasad rachunkowości

Przykład

Fakt gospodarczy

Ewidencja zdarzenia gospodarczego

Przykład 1.

Realizujemy usługę remontową dla naszego klienta. Czas realizacji usługi to 1,5 miesiąca, począwszy od 1 grudnia 2012 roku do 15 stycznia 2013 roku. Realizacja usługi będzie przebiegała w sposób ciągły i w miarę równomierny. Umawiamy się z klientem, że wyślemy fakturę do 7 dni po zakończeniu projektu z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia. Kiedy ewidencjonujemy przychody?

Stosujemy zasadę memoriałową, traci dla nas znaczenie zarówno termin płatności, jak i moment wystawienia faktury, która jest tylko dokumentem potwierdzającym wystąpienie zdarzenia gospodarczego. O dacie ewidencji przychodu decyduje moment zdarzenia, w tym przypadku jest to ciągły, równomierny czas realizacji usługi. W związku z powyższym zakładamy, że 2/3 usługi zostanie zrealizowane w grudniu, a 1/3 w styczniu, i tak ewidencjonujemy przychody.

Przykład 2.

Kupujemy 100 ton węgla przeznaczonego do produkcji ciepła dla naszych klientów. Czy mamy koszty?

Stosujemy tutaj zasadę współmierności kosztów do przychodów, odpowiedzialną między innymi za budowanie wartości zapasów. Koszty wystąpią więc nie wówczas, gdy kupimy, lecz wtedy, gdy sprzedamy towar lub produkt. W naszym przypadku węgiel będzie służył do realizacji procesu produkcyjnego i w momencie zakupu ewidencjonujemy jego wartość jako zapas. Dopiero w chwili, gdy wyprodukujemy z naszego węgla ciepło, będziemy mogli wykazać koszty.

Pojawia się tutaj bardzo ciekawy problem. Załóżmy, że transakcja kupna nie była jednorazowa — staramy się stale uzupełniać zapas, nabywając towar po różnych cenach. Potem sukcesywnie go zużywamy do produkcji ciepła. Zasadnicze pytanie brzmi: który węgiel właśnie przetworzyliśmy na ciepło i sprzedaliśmy: ten kupiony wczoraj, ten kupiony miesiąc temu czy ten kupiony pół roku temu?

Otóż decyduje o tym przedsiębiorstwo, ustalając swoją politykę rachunkowości, czyli zbiór zasad księgowych, które ma zamiar systematycznie stosować. Jednym z elementów polityki rachunkowości jest wybór metody wyceny zapasów, czyli przeniesienia ich do kosztów w momencie sprzedaży.

Mamy do wyboru następujące metody:

1. Identyfikacji indywidualnej — metoda do zastosowania tylko w pewnych szczególnych warunkach, gdy potrafimy określić, że właśnie zużyliśmy partię kupioną, dajmy na to, w zeszły piątek. Realnie przy jednorodnym produkcie, takim jak na przykład węgiel, raczej nie do zastosowania.

2. FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło) — po prostu zawsze wyjmujemy najstarsze zapasy.

3. LIFO (ostatnie weszło, pierwsze wyszło) — po prostu wyjmujemy najmłodsze zapasy — kontrowersyjna metoda pozostawiająca w „worku” zapasów najstarsze ewidencyjnie zakupy, zakazana przez MSR-y ze względu na możliwe nadużycia.

4. Średnioważonych cen — po prostu cały czas wyceniamy nasz zapas po średniej cenie złożonej dla wszystkich jeszcze niewyjętych zakupów. Mimo że wydaje się łatwa, jest to metoda najtrudniejsza ewidencyjnie do zastosowania — jeśli ktoś nie wierzy, niech spróbuje się pobawić na przykładach. Dlatego jest bardzo rzadko stosowana.

Przykład 3.

Kupujemy za gotówkę maszynę do wyważania opon w naszym warsztacie samochodowym. Zakładamy, że będzie ona nam służyła przez mniej więcej 5 lat, potem ją zezłomujemy, przy czym przychody uzyskane z tego tytułu mają marginalne znaczenie, więc mogą zostać pominięte.

Tutaj ponownie musimy zastosować zasadę współmierności. Nasza maszyna będzie służyła do realizacji przychodów powstałych dzięki jej pracy przez zakładany okres 5 lat i na taki okres powinniśmy rozłożyć koszt jej zakupu. Robimy to, dokonując tzw. odpisów amortyzacyjnych, po 1/60 ceny zakupu w każdym miesiącu.

Oprócz spraw ewidencyjnych uzyskujemy również korzyść kosztorysową, tzn. budując cenę końcowego produktu, tj. usługi wyważania opon, mamy bazę w postaci odpowiednio odniesionego kosztu zakupu potrzebnego do jej realizacji użytkowanego środka trwałego.

Przykład 4.

Kupujemy ww. maszynę nie ze środków własnych, lecz w ramach 3-letniej usługi leasingowej (o wartości 120% ceny zakupu) wg warunków zawartych w „Umowie leasingu operacyjnego”. Ponadto po 3 latach możemy zakupić maszynę za 1% wartości pierwotnej.

Tutaj wkracza zasada wyższości treści nad formą. Nawet bez znajomości wprowadzonych niedawno zmian do ustawy w tym zakresie oraz bez wiedzy o treści MSR 17 — Leasing, możemy, posiłkując się wskazaną wyżej zasadą, wskazać właściwą ewidencję. Trzeba tylko odczytać rzeczywistą (a nie dokumentacyjną) treść transakcji, która jest następująca: To my kupiliśmy tę maszynę, w szczególności to my będziemy czerpali korzyści z jej użytkowania. Wobec tego powinniśmy przyjąć tę maszynę w poczet ewidencji własnych środków trwałych, tak jakbyśmy sami ją kupili, i następnie amortyzować koszt jej zakupu dokładnie tak jak w przykładzie 3. Natomiast umowa leasingowa jest tylko metodą finansowania wskazanego zakupu, wskutek czego powinniśmy część odsetkową (czyli w tym przypadku 20% ponad wartość zakupu środka trwałego) potraktować jako koszty finansowe w momencie poniesienia (czyli w trakcie spłaty rat).

Przykład 5.

Realizujemy długoterminowy kontrakt budowlany.

Tutaj mają zastosowanie przepisy szczególne, wyodrębnione zarówno w ustawie, jak i w dedykowanym MSR 11 — umowy o usługę budowlaną. Ale bez wnikania w niuanse tych przepisów możemy, znając zasady memoriałową i współmierności, poradzić sobie z ewidencją. Otóż najtrudniejsze w tym przypadku jest ustalenie przypadającego na dany okres w trakcie realizacji kontraktu… przychodu. Jego wartość zależy bowiem na przykład od stopnia zaangażowania prac. Jedną z metod jego mierzenia jest… stopień już poniesionych nakładów w relacji do planowanych i stopień prawdopodobieństwa realizacji zakładanych zysków. W każdym razie każde przedsiębiorstwo realizujące długoterminowe (czyli dłuższe niż 6 miesięcy) kontrakty (nie tylko budowlane) powinno ustalić w ramach własnej polityki rachunkowości metodę wyceny tychże kontraktów, skutkującą zaewidencjonowaną wartością przychodów oraz kosztów dla danego okresu. Wbrew pozorom, przychodami i kosztami nie są wynegocjowane zaliczki i innego typu transze przekazywanych środków bądź kwoty faktur częściowych.

Przykład 6.

Kupujemy maszynę, którą zamierzamy sprzedać z zyskiem. Nasze przedsiębiorstwo zajmuje się bowiem handlem technologią oraz wyspecjalizowanym sprzętem.

Tutaj o ewidencji decyduje przeznaczenie kupionej rzeczy. Nie zamierzamy bowiem realizować korzyści z zakupu tej maszyny przez wiele lat, lecz chcemy na niej zarobić jednorazowo. Kupiona maszyna staje się zapasem do chwili sprzedaży, a kiedy ten moment już nastąpi, wówczas przychodem ze sprzedaży będzie uzyskana przez nas cena i do tej ceny odniesiemy wartość ewidencyjną zapasu, czyli koszt jej zakupu. Zrobimy to jednak dopiero w dniu sprzedaży.

Przykład 7.

Handlujemy w naszym sklepie wieloasortymentowym towarem, przy czym nie jesteśmy w stanie ewidencjonować zakupu każdego elementu osobno, gdyż jest ich nieskończenie wiele i pojedynczo ich wartość jest niewielka. Stosujemy jednakże w naszej działalności w miarę stałe marże — tak jak w sklepach „Wszystko po 4 złote”.

Z pewną nieśmiałością możemy tutaj powołać się na zasadę istotności zarówno przy ewidencji zapasów, jak i przy przeniesieniu ewidencyjnym kwot z magazynu do kosztów w momencie sprzedaży. Po prostu traktujemy nasz towar jako jedną wielką zbiorowość ze stałymi marżami i do każdej sprzedaży przyporządkowujemy odpowiednią porcję kosztów, jednocześnie wyjmując ją z „worka” zapasów.

Powołujemy się na to, że nie popełniamy istotnego błędu, stosując tego typu uproszczenie, a dokładna realizacja obowiązku ewidencyjnego wg jakiejkolwiek metody (FIFO, LIFO, średnioważonej, nie mówiąc już o indywidualnej identyfikacji) przyniosłaby niewspółmiernie wysoki nakład sił i środków w relacji do efektu.

Oczywiście metoda ta będzie się sprawdzała dopóty, dopóki nie powstaną wcale niepomijalne odchylenia, wynikające z błędnego szacunku.

Przykład 8.

Regularnie wypłacamy naszej załodze premie kwartalne, realizacja następuje zawsze w miesiącu następującym po kwartale. Kiedy ewidencjonujemy koszty?

Wracamy do zasady memoriałowej. Premia kwartalna wypłacona w kwietniu dotyczy I kwartału, czyli zarówno stycznia, jak i lutego oraz marca. Jeśli warunki wypłaty premii zapisane są w układzie zbiorowym, porozumieniu płacowym lub innym dokumencie, sprawa jest ewidentna. W styczniu ewidencjonujemy 1/3 przewidywanych kosztów, w lutym kolejną 1/3 i w marcu analogicznie to samo. Jeśli natomiast premia jest uznaniowa, zarząd przedsiębiorstwa powinien szacować w każdym miesiącu prawdopodobieństwo jej wypłaty w kwietniu. Nasz przykład jednak narzuca rozwiązanie, jeśli bowiem płacimy ją regularnie, trudno uznać, że przyszła wypłata nie jest prawdopodobna. Mamy więc koszty już w styczniu, lutym oraz marcu.

Ta zasada ewidencji jest również prawidłowa ze względów kosztorysowych. Nie otrzymujemy bowiem przy szacowaniu kosztu roboczogodziny żadnych większych periodycznych odchyleń, które nie są uzasadnione w kontekście długoterminowej pracy zatrudnionego człowieka.

Przykład 9.

Układ zbiorowy przewiduje wypłatę tzw. trzynastki w styczniu przyszłego roku.

Zasada memoriałowa. Tu nie można mieć żadnych wątpliwości. Premia dotyczy bieżącego roku i w tymże okresie powinniśmy ewidencjonować jej koszty (po 1/12 szacunkowej wartości w każdym kolejnym miesiącu).

Przykład 10.

Umówiliśmy się z pracownikami, że wypłacimy im premię roczną w maju następnego roku, jednakże pod warunkiem, iż przedsiębiorstwo wykaże zysk na zakładanym poziomie.

Wg zasady memoriałowej powinniśmy ujmować koszt w okresie, którego on dotyczy. Problem w tym, że nie wiemy, czy wypłata w ogóle nastąpi, zależy to bowiem od pewnych czynników, które mogą, ale nie muszą wystąpić.

Zalecenia są wówczas następujące: zarząd powinien szacować prawdopodobieństwo wypłaty w każdym okresie i ewidencjonować koszt (w postaci rezerwy na premię) lub nie, w zależności od aktualnych wyników oraz (co chyba jednak jest ważniejsze) w zależności od prognozowanego wyniku rocznego.

Dwie bazowe zasady, tj. memoriałowa i współmierności, pozwalają nam również rozdzielić tzw. OPEX-y i CAPEX-y (ang. operating expenses (expenditures), capital expenses (expenditures)), czyli rozróżnić wydatki, które wejdą od razy do rachunku zysków i strat jako koszty, oraz wydatki, które będą „aktywowane” i rozliczone w czasie. Po prostu charakter tych pierwszych służy operacyjnej działalności przedsiębiorstwa, a charakter drugich skłania do nazwania ich inwestycjami. One budują nam majątek trwały. Zasady te pozwalają w przypadku tych drugich wydatków zrozumieć istotę kosztu amortyzacji. Jest to po prostu odroczenie w czasie kosztu zakupu aktywa, ze względu na to, że poniesiony wydatek wpłynie na przychody, które będziemy realizowali przez cały okres użytkowania tego elementu. Wszystko zgodnie z zasadą współmierności.

Aby zrozumieć istotę księgowości i pracę ludzi ją wykonujących, należy również wiedzieć, że polega ona po prostu na stałej wycenie aktywów i zobowiązań. Ale o tym, czym są aktywa oraz zobowiązania, dlaczego są tak istotne z naszego punktu widzenia i jakie metody stosujemy do ich wyceny, napiszę w następnym rozdziale.

Uwaga do tabeli 1.3.

Przykład zastosowania metod identyfikacji zapasów FIFO oraz LIFO

Poniżej wskazano, jak zastosowanie odpowiedniej metody wpływa na efekt w postaci wyniku przedsiębiorstwa. Wyobraźmy sobie spółkę rozpoczynającą działalność w zakresie handlu węglem, przy czym jest oczywiste, że najpierw musi ona towar ten zakupić (najlepiej w okresie niskich cen), aby sprzedać go w odpowiednim momencie (czyli wtedy, gdy jest na niego popyt). Ilości oraz ceny zakupu oraz sprzedaży przedstawia tabela 1.4.

Tabela 1.4. Dane do wyliczenia wyniku finansowego spółki handlującej węglem

Dane bazowe

Tytuł/okres

I kwartał

II kwartał

III kwartał

IV kwartał

Razem rok

Ilość sprzedanego węgla [t]

500

500

3 200

2 000

6 200

Cena sprzedaży [zł/t]

300

400

600

600

Uzyskane wpływy [zł]

150 000

200 000

1 920 000

1 200 000

3 470 000

Ilość zakupionego węgla [t]

2 400

2 200

1 500

500

6 600

Cena zakupu [zł/t]

200

300

500

700

Poniesione wydatki na zakup węgla [zł]

480 000

660 000

750 000

350 000

2 240 000

Koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa [zł]

100 000

100 000

100 000

100 000

400 000

Razem wydatki [zł]

580 000

760 000

850 000

450 000

2 640 000

Najpierw rozpatrzmy wariant ustalania kosztu wg metody FIFO. Przełoży się to na rozkład zapasów jak w tabeli 1.5.

Tabela 1.5. Ustalenie kosztu wg metody FIFO

Rozchód kupionego węgla [ilości]

Weszło/wyszło [t]

Weszło

I kw.

Weszło

II kw.

Weszło

III kw.

Weszło

IV kw.

Wyszło — suma kontrolna*

Koszt zakupu do RW [zł]**

Ilość zakupu

2 400

2 200

1 500

500

Cena zakupu

200

300

500

700

Rozchód w I kwartale

500

500

100 000

Rozchód w II kwartale

500

500

100 000

Rozchód w III kwartale

1 400

1 800

3 200

820 000

Rozchód w IV kwartale

400

1 500

100

2 000

940 000

Weszło — suma kontrolna***

2 400

2 200

1 500

100

6 200

1 960 000

Pozostało na zapasach na następny rok

0

0

0

400

400

280 000

* Rubryka Wyszło musi ilościowo odpowiadać sprzedaży w poszczególnych kwartałach.

** Koszt zakupu odniesiony do rachunku wyników jest sumą iloczynów ilości rozchodu węgla pochodzącego z danej partii oraz ceny zakupu tejże partii.

*** Rozchód następuje do wyczerpania zapasów, począwszy od najstarszych zakupów w każdym okresie.

Ta tabela wymaga krótkiego wyjaśnienia. W I kwartale kupiliśmy 2400 ton węgla, płacąc po 200 zł za tonę, ale sprzedaliśmy tylko 500 ton. Do wyniku jako koszt odnosimy tylko cenę zakupu tychże sprzedanych ilości (czyli 500 ton kupionych po 200 zł za tonę). W następnym kwartale dokupiliśmy 2200 ton, płacąc po 300 zł za tonę, a sprzedaliśmy znów tylko 500 ton. Z „worka zapasów” do kosztów wyciągamy 500 ton (znowu te najstarsze, czyli kupione w I kwartale). Koszty zakupu będą więc identyczne jak w poprzednim okresie. Natomiast ciekawiej jest w III kwartale, w którym sprzedaliśmy aż 3200 ton w wyniku zwiększonego popytu. Do kosztów „wyciągamy z zapasów” resztę węgla kupionego w I kwartale (czyli 1400 ton kupionych po 200 zł za tonę) oraz musimy jeszcze dodać 1800 ton kupionych w II kwartale po 300 zł. Dodatkowo dokupiliśmy na zapas 1500 ton po znacznie wyższej cenie, czyli 500 zł za tonę. W ostatnim kwartale roku kupiliśmy jeszcze 500 ton, płacąc aż 700 zł za tonę, oraz sprzedaliśmy 2000 ton. Do kosztów zakupu „wyciągamy” resztę węgla z partii kupionej w II kwartale (400 ton po 300 zł), całość zakupu z III kwartału (1500 ton po 500 zł za tonę) oraz część zakupu najnowszego, czyli 100 ton po cenie aż 700 zł. Pozostałe 400 ton kupionych w IV kwartale po cenie 700 zł pozostanie na stanie zapasów na koniec badanego roku.

Przy takich parametrach wynik finansowy w danym roku będzie taki, jak przedstawiono w tabeli 1.6.

Jeśli natomiast zastosujemy metodę LIFO, rozchód będzie przebiegał jak w tabeli 1.7.

Efekt naszego postępowania wg powyższej tabeli przełoży się na wynik finansowy.

Tabela 1.6. Ustalenie wyniku finansowego wg metody FIFO

Tytuł/okres

I kwartał

II kwartał

III kwartał

IV kwartał

Razem rok

Przychody [zł]

150 000

200 000

1 920 000

1 200 000

3 470 000

Koszty zakupu węgla [zł]

100 000

100 000

820 000

940 000

1 960 000

Marża brutto
na sprzedaży [zł]

50 000

100 000

1 100 000

260 000

1 510 000

Koszty funkcjonowania
przedsiębiorstwa [zł]

100 000

100 000

100 000

100 000

400 000

Wynik finansowy [zł]

-50 000

0

1 000 000

160 000

1 110 000

Tabela 1.7. Ustalenie kosztu wg metody LIFO

Rozchód kupionego węgla [ilości]

Weszło/wyszło

I kwartał

II kwartał

III kwartał

IV kwartał

Wyszło — suma kontrolna*

Koszt zakupu do RW [zł]**

Ilość zakupu

2 400

2 200

1 500

500

Cena zakupu

200

300

500

700

Rozchód w I kwartale

500

500

100 000

Rozchód w II kwartale

500

500

150 000

Rozchód w III kwartale

1 700

1 500

3 200

1 260 000

Rozchód w IV kwartale

1 500

500

2 000

650 000

Weszło — suma kontrolna***

2 000

2 200

1 500

500

6 200

2 160 000

Pozostało na zapasach na następny rok

400

0

0

0

400

80 000

* Rubryka Wyszło musi ilościowo odpowiadać sprzedaży w poszczególnych kwartałach.

** Koszt zakupu odniesiony do rachunku wyników jest sumą iloczynów ilości rozchodu węgla pochodzącego z danej partii oraz ceny zakupu tejże partii.

*** Rozchód następuje do wyczerpania zapasów, począwszy od najmłodszych zakupów w każdym okresie.

Postępujemy tutaj (czyli stosując metodę LIFO) teoretycznie podobnie jak poprzednio, z tą drobną różnicą, że do kosztów wyciągamy zawsze możliwie najmłodsze zakupy (a nie najstarsze jak przy FIFO). Wobec tego, jeżeli nie wyprzedamy magazynu „do zera”, na stanie zapasów pozostaną nam zawsze najstarsze zakupy, w tym przypadku będzie to 400 ton kupionych w I kwartale po cenie 200 zł (a nie 400 ton kupionych po 700 zł jak przy FIFO). Wskutek tego działania koszty zakupu w badanym roku będą wyższe o tę właśnie różnicę i wynik przedsiębiorstwa będzie gorszy. Pokazuje to tabela 1.8.

Jeśli jednak zarząd w przyszłości (np. w następnym roku) zdecydowałby się na „czyszczenie” magazynów, uzyskałby wówczas bez większego wysiłku ekstra prezent w postaci odniesienia do rachunku wyników kosztów węgla kupionego po odległej czasowo cenie 200 zł za tonę, a więc relatywnie niskiej. Jest to jedna z przyczyn, dla których wg MSR-ów nie można stosować tej metody wyceny zapasów.

Tabela 1.8. Ustalenie wyniku finansowego wg metody LIFO

Przychody

Tytuł/okres

I kwartał

II kwartał

III kwartał

IV kwartał

Razem rok

Przychody [zł]

150 000

200 000

1 920 000

1 200 000

3 470 000

Koszty zakupu węgla [zł]

100 000

150 000

1 260 000

650 000

2 160 000

Marża brutto na sprzedaży [zł]

50 000

50 000

660 000

550 000

1 310 000

Koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa [zł]

100 000

100 000

100 000

100 000

400 000

Wynik finansowy [zł]

-50 000

-50 000

560 000

450 000

910 000

Komentarz:

Nie można pominąć faktu, że zastosowanie innej metody księgowania rozchodu zapasów przyniosło zupełnie inny wynik przedsiębiorstwa w danym roku, nie wspominając o kompletnie różnych wynikach w poszczególnych kwartałach.

Z tego powodu, aby uniknąć „kombinowania” przez zarządy przedsiębiorstw wynikiem przez dobranie „odpowiedniej” metody rozchodu zapasów, nie powinno się zmieniać wewnętrznych zasad rachunkowości (a sposób wyceny zapasów jest jedną z kluczowych) koniunkturalnie i bez wskazania ważnej przyczyny.

Ponadto MSR-y nie pozwalają na stosowanie metody LIFO, co dość skutecznie zawęża krąg potencjalnych jej użytkowników.